混合銷售是節(jié)稅籌劃的重點之一。雖然很多人都把矛頭對準它，但有些案例是作者依據(jù)國家的某條稅收政策閉門編造出來的，嚴重脫離實踐，并且有誤導作用。以下是筆者做過的一個已經(jīng)實施的針對混合銷售的節(jié)稅方案。

　　先來看看相關(guān)政策。增值稅實施細則第五條規(guī)定：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。

　　再來看混合銷售的概念界定。在現(xiàn)實活動中，混合銷售的對象肯定是同一客戶。比如賣空調(diào)屬于銷售行為，繳納增值稅；安裝空調(diào)屬于服務行為，繳納營業(yè)稅；但實際上賣空調(diào)的又一般都負責安裝，這就屬于混合銷售，即銷售和服務這兩項業(yè)務是同時針對同一個客戶的。對于生產(chǎn)和銷售貨物的企業(yè)的混合銷售行為，不論怎么記賬，都要合起來繳納增值稅。

　　還應該強調(diào)的是：在稅收征管實務中，稅務機關(guān)的征管尚處于“以發(fā)票為準繩”的階段，是開什么發(fā)票繳什么稅，絕不是企業(yè)想繳什么稅就繳什么稅。如果企業(yè)以銷售貨物為主，就要辦理增值稅納稅登記，購領(lǐng)增值稅發(fā)票，繳納增值稅；如果企業(yè)以服務為主，就要辦理營業(yè)稅納稅登記，購領(lǐng)服務發(fā)票，繳納營業(yè)稅。如果企業(yè)同時購領(lǐng)增值稅發(fā)票和服務發(fā)票，那要分情況來看：如果是增值稅實施細則規(guī)定的混合銷售行為，開什么發(fā)票都要繳納增值稅；如果不是混合銷售，比如只提供技術(shù)咨詢服務，不賣相關(guān)設(shè)備，那就開服務發(fā)票，繳納營業(yè)稅。

　　下面要介紹的節(jié)稅方案其實是一個整體的企業(yè)籌劃方案。企業(yè)做整體的節(jié)稅籌劃，應該在成立之前就動手，這也是節(jié)稅籌劃“超前性”特征的要求。動手晚了，就有可能出現(xiàn)“返工（比如企業(yè)變更）”、“拆遷（比如業(yè)務模式推倒重來）”等問題，那就勞民傷財了。做整體節(jié)稅籌劃，就不僅僅是考慮一兩個稅種的問題了，而是要通盤規(guī)劃企業(yè)涉及的各個稅種，考慮企業(yè)的整體稅負，減輕企業(yè)的納稅成本。

　　背景資料：某老板從國外進口一種技術(shù)設(shè)備，要注冊一家企業(yè)進行經(jīng)營；年營業(yè)額在1.5億元左右；適用增值稅稅率17%，企業(yè)所得稅稅率25%，無稅收優(yōu)惠，有納稅優(yōu)化的動機。

　　老板自己設(shè)計的方案：注冊一家科貿(mào)公司。①注冊地點：郊縣某經(jīng)濟開發(fā)區(qū)；②業(yè)務流程：進口產(chǎn)品—貿(mào)易公司—客戶；③繳納的稅種：增值稅、企業(yè)所得稅；④相關(guān)政策：科貿(mào)公司的企業(yè)所得稅沒有減免的優(yōu)惠政策，盈利年度按25%納稅，可以享受郊區(qū)當?shù)氐亩愂辗颠€政策，但返還幅度在不斷調(diào)整，力度越來越??；節(jié)稅效益計算：按年銷售額1.5億元、毛利30%，純利10%的條件來做節(jié)稅籌劃。

　　1．增值稅

　　應繳增值稅=銷售額×增值率（毛利率）×稅率=1.5億元×30%（毛利）×17%=765萬元；

　　返還比例：用分配給地方的增值稅部分返還，一般是納稅額的7.5%；

　　返還數(shù)額：765×7.5%=57.375（萬元）。

　　2．所得稅

　　應繳所得稅=銷售額×純利率×稅率=1.5億元×10%×25%=375萬元；

　　返還比例：一般是納稅額的9%；

　　返還數(shù)額：375×9%=33.75（萬元）；

　　總體納稅：應納增值稅+應納所得稅=765 +375=1 140（萬元）；

　　返稅合計：57.375+33.75=91.125（萬元）；

　　繳稅合計：總體納稅-返稅合計=1 140-91.125=1 048.875（萬元）。

　　1.5億元的銷售額，整體納稅一千多萬元，稅負還是很重的。于是，該老板找到了我們。

　　我們仔細分析了該企業(yè)即將銷售的產(chǎn)品和相關(guān)的稅收政策，歸結(jié)如下：①該公司銷售的產(chǎn)品屬于技術(shù)產(chǎn)品，產(chǎn)品銷售業(yè)務和技術(shù)服務業(yè)務混合在一起，所以應該屬于混合銷售，全部收入要按17%繳納增值稅。②該公司銷售的產(chǎn)品單價都在百萬元之上，客戶購買后，要進入固定資產(chǎn)核算（注：當時進項稅金尚不能抵扣）。③對于一般性的貿(mào)易公司，國家沒有所得稅方面的優(yōu)惠政策，而對于技術(shù)服務性公司，國家有減免企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。

　　根據(jù)以上分析，籌劃思路如下：要想減輕高額稅負，就必須消除混合銷售行為，用兩個公司來做這項業(yè)務：一個公司賣產(chǎn)品，繳納增值稅；一個公司搞服務，繳納營業(yè)稅。也就是把傳統(tǒng)的“一對一”的經(jīng)營模式改為“二對一”。

　　節(jié)稅方案具體如下：注冊一家科貿(mào)公司，同時注冊一家技術(shù)服務公司，共同經(jīng)營進口的技術(shù)設(shè)備。

      ①注冊地點：郊縣某經(jīng)濟開發(fā)區(qū)；

       ②業(yè)務流程：

　　進口產(chǎn)品　 貿(mào)易公司（全額收入的90%）—客戶

　　技服公司（全額收入的10%）—客戶；

　?、劾U納的稅種：增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅；

       ④相關(guān)政策：科貿(mào)公司企業(yè)所得稅不享受稅收減免政策，盈利年度按25%納稅；可以享受郊區(qū)當?shù)氐亩愂辗颠€政策，但返還幅度在不斷調(diào)整，力度越來越??；技服公司有可能享受企業(yè)所得稅的減免稅優(yōu)惠；

       ⑤節(jié)稅效益計算：按年總收入1.5億元、毛利30%、成本70%、純利10%、技術(shù)服務費占銷售額的10%的條件來計算。

　　1．科貿(mào)公司的增值稅

　　應繳增值稅=（銷售額-進貨成本）×稅率

　　=（1.5億元×90%-1.5億元×70%）×17%=510萬元；

　　返還數(shù)額：510×7.5%=38.25（萬元）；

　　科貿(mào)公司因為把10%的純利轉(zhuǎn)移到技服公司（沒有轉(zhuǎn)移費用），賬面持平，因而沒有企業(yè)所得稅。

　　2．技服公司的營業(yè)稅

　　應繳營業(yè)稅=營業(yè)收入×稅率=1.5億元×10%×5%=75萬元；

　　返還比例：30%（由于營業(yè)稅是地方稅，所以返還比例較大）；

　　返還數(shù)額：75×30%=22.5（萬元）。

　　3．技服公司的所得稅

　　因為科貿(mào)公司沒有向技服公司結(jié)轉(zhuǎn)費用，所以，技服公司的費用只有營業(yè)稅稅金。應納所得稅=（銷售額-成本費用）×稅率=（1.5億元×10%-0-75萬元）×25%=356.25萬元。對于技服公司這樣的咨詢服務企業(yè)，國家稅法是鼓勵的，有減免1到2年企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。享受了這條優(yōu)惠政策，技服公司第一年免稅356.25萬元，第二年免稅356.25萬元，第三年納稅，返還比例為納稅額的9%，返還數(shù)額為：356.25×9%=32.0625（萬元）。

　　4.納稅比較

　　第一年，總體納稅為510+75=585（萬元），返稅合計：38.25+22.5=60.75（萬元），繳稅合計：585-60.75=524.25（萬元）。與老板自己的方案相比節(jié)約稅金：1 048.875-524.25=524.625（萬元），稅負減輕了50.02%。

　　第二年（假設(shè)收入、成本不變），節(jié)約的稅金與第一年相同。

　　第三年和以后各年（假設(shè)收入、成本不變），總體納稅：510+75+356.25=941.25（萬元），返稅合計：38.25+22.5+32.0625=92.8125（萬元），繳稅合計：941.25-92.8125=848.4375（萬元），與老板自己的方案相比節(jié)約稅金：1 048.875-848.4375=200.4375（萬元），稅負減輕了19.11%。

　　三年合計多節(jié)稅1 249.6875萬元（524.625×2+200.4375）。

　　這個案例告訴我們：針對混合銷售做節(jié)稅籌劃，應是整體籌劃，必須考慮企業(yè)的組織形式、交易模式等所有的涉稅因素，尤其是國家相關(guān)的稅收政策。本文的這個節(jié)稅方案就是充分利用了技術(shù)服務企業(yè)減免所得稅優(yōu)惠政策、生產(chǎn)型增值稅政策以及“分拆企業(yè)組織形式”消除混合銷售的籌劃技術(shù)，成功地減輕了企業(yè)的高稅負。應該說明的是，這個方案也包含老板自己方案的節(jié)稅效益—地方退稅，如果加上這個因素，三年共節(jié)稅1 523.0625萬元（1 249.6875+91.125×3）。

　　應該注意的是，執(zhí)行這樣的節(jié)稅方案，企業(yè)容易在以下兩點“跑偏”：

　　一是提高轉(zhuǎn)移價格。本案設(shè)計的轉(zhuǎn)移價格（技服公司的收入比例）是10%，節(jié)約了255萬元增值稅，相當于每一個百分點節(jié)稅25.5萬元。在這個暴利的驅(qū)動下，企業(yè)容易提高轉(zhuǎn)移價格。稅務部門可能認為是關(guān)聯(lián)交易，會重新核定轉(zhuǎn)移價格。

　　二是反復享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。技服公司每年減免356.25萬元企業(yè)所得稅，這不是個小數(shù)。在這個大稅款的誘惑下，企業(yè)容易在技服公司免稅期結(jié)束之前，再注冊一個技服公司“接班”，以圖繼續(xù)享受免稅政策。稅務部門可陸續(xù)進行核查，以確定新注冊的公司能否享受免稅政策。