摘要： 傳統(tǒng)概念認(rèn)為稅式支出是給予不同的納稅人以不同的稅收減免的優(yōu)惠待遇，這種界定有一定的片面性，完整的稅式支出概念的內(nèi)涵不僅包括稅率的降低和稅額的減免，還應(yīng)當(dāng)包括特殊管征待遇形成的財(cái)政支持等。

　　關(guān)鍵詞：稅式支出；征管方式；表現(xiàn)形式；政策目的

　　Abstract: The traditional concept thought that the tax type disbursement is gives the different taxpayer by the different reduction of tax favorable treatment, this kind of limits have certain one-sidedness, the complete tax type disbursement concept's connotation not only includes the tax rate reduction with tax amount reducing, but must include the special tube to draft the financial support which the treatment forms and so on.

　　key word: Tax type disbursement; Collection way; Manifestation; Policy goal

　　一、傳統(tǒng)意義的稅式支出概念從上個(gè)世紀(jì)六十年代美國(guó)理論學(xué)界正式提出稅式支出（tax expenditure，或直譯為稅收支出）這個(gè)概念以來(lái)，國(guó)際國(guó)內(nèi)的學(xué)者對(duì)其進(jìn)行了各種各樣的解釋。曹立瀛先生在《西方財(cái)政理論與政策》一書(shū)中的解釋可認(rèn)為是一般的定義：稅收支出是在現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)不變的條件下，對(duì)于某些納稅個(gè)人、企業(yè)，或其特定經(jīng)濟(jì)行為，實(shí)行激勵(lì)性的區(qū)別對(duì)待，給予不同的稅收減免的優(yōu)惠待遇（不直接給予現(xiàn)金）。其所以稱為稅收“支出”，是因?yàn)檫@類優(yōu)惠和其他政府支出的項(xiàng)目一樣，作為開(kāi)支，列入預(yù)算。

　　這種解釋代表了理論界的主流，傾向于從稅收收入的損失這一角度來(lái)定義。在具體研究上，傳統(tǒng)定義稅式支出則主要從表現(xiàn)形式上進(jìn)行分類。主要有四類：一是稅收減征。稅收減征是對(duì)納稅人按稅法規(guī)定的稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額給予減征一部分的措施。國(guó)家在稅收法規(guī)中規(guī)定減征，是為了給予某些納稅人以鼓勵(lì)和支持。稅收減征都是按稅法規(guī)定進(jìn)行的，其具體辦法有兩種：一是比例減征法，即按計(jì)算出來(lái)的應(yīng)納稅額減征一定比例；二是減率減征法，即用減低稅率的辦法來(lái)體現(xiàn)減征稅額。二是稅收免除。稅收免除是對(duì)納稅人按稅法規(guī)定應(yīng)納的稅額不予征收，也是鼓勵(lì)某些納稅人或某些特定行為的一種措施。三是出口退稅。出口退稅指稅務(wù)部門根據(jù)稅法規(guī)定，對(duì)出口企業(yè)已出口商品原來(lái)所承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅予以退還的措施。其目的是為了鼓勵(lì)出口。四是先征后退。先征后退是先依據(jù)稅法，將納稅人應(yīng)繳的稅款征收上來(lái)，再由財(cái)政部門予以全額或部分返還的措施。

　　二、稅式支出概念的重新思考本文認(rèn)為傳統(tǒng)意義上的稅式支出概念并不全面。所謂“支出”即是給予“補(bǔ)助”，稅式支出就是在稅收領(lǐng)域給予納稅人以隱性的資金補(bǔ)貼，因此，只要事實(shí)上減少了國(guó)家的稅收收入，或減輕了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)就可以視為稅式支出。

　　上世紀(jì)30年代爆發(fā)的世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)讓政府看到宏觀調(diào)控的重要意義，政府在調(diào)控經(jīng)濟(jì)的過(guò)程中越發(fā)認(rèn)識(shí)到自身在經(jīng)濟(jì)中的大有可為，各種各樣的經(jīng)濟(jì)政策隨之成熟和發(fā)展。稅收做為重要的經(jīng)濟(jì)政策，更是當(dāng)仁不讓地成為政府調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要手段。稅式支出從根本上來(lái)說(shuō)是政府的一種經(jīng)濟(jì)政策，出于調(diào)控經(jīng)濟(jì)的目的，可以設(shè)定各種稅式支出形式。因此，稅式支出種類應(yīng)當(dāng)從經(jīng)濟(jì)政策目的來(lái)分類。

　　1.基于產(chǎn)業(yè)宏觀調(diào)控的稅式支出。經(jīng)濟(jì)學(xué)將各種產(chǎn)品分為優(yōu)值品與劣值品。政府對(duì)各種產(chǎn)品同樣有自己的認(rèn)識(shí)。從有利于國(guó)家職能發(fā)揮的角度出發(fā)，政府對(duì)不同的產(chǎn)業(yè)采取不同的價(jià)值傾向，分別制訂不同的稅收政策。關(guān)系國(guó)計(jì)民生的產(chǎn)業(yè)，稅收政策給予充分關(guān)注，不僅在稅收收入上對(duì)此類產(chǎn)業(yè)有很大的依賴，而且在一定程度上給予特殊待遇。比如行業(yè)的匯總納稅，為此類企業(yè)節(jié)省巨額的財(cái)務(wù)支出，提供企業(yè)內(nèi)部資金調(diào)配的便利，事實(shí)上等于財(cái)政為其提供隱形的財(cái)政支持。國(guó)家需要優(yōu)先發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，如涉及國(guó)家安全和軍事利益的產(chǎn)業(yè)，國(guó)家給予稅收上的特別優(yōu)惠待遇。國(guó)家需要特別扶持的產(chǎn)業(yè)，如進(jìn)口替代產(chǎn)品、出口替代產(chǎn)品、幼稚產(chǎn)業(yè)、正外部效應(yīng)產(chǎn)業(yè)等，國(guó)家在稅收政策上提供特殊優(yōu)惠。

　　2.基于納稅人身份的稅式支出。因?yàn)榧{稅人身份的不同而享受不同的稅收待遇，看似違背平等原則，但是在世界各國(guó)都事實(shí)上存在著，而且從政策制訂者的本意來(lái)看，無(wú)不是為了實(shí)現(xiàn)更高層次上的公平，或者基于某種特殊的社會(huì)和政治目的。在我國(guó)，下崗工人、退伍軍人、殘疾人等等，可以享受到不同的稅收優(yōu)惠。在英國(guó)、美國(guó)，二戰(zhàn)爆發(fā)后為了鼓勵(lì)婦女就業(yè)，補(bǔ)充男勞動(dòng)力的不足，特意制訂了針對(duì)家庭婦女就業(yè)的稅收扣除和寬免辦法。

　　3.基于區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅式支出。非平衡發(fā)展的戰(zhàn)略已經(jīng)被世界大多數(shù)國(guó)家所認(rèn)同。我國(guó)改革開(kāi)放的實(shí)踐也是采用這種非平衡發(fā)展的戰(zhàn)略，先后劃定經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海開(kāi)放城市、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)等各種層次的開(kāi)放區(qū)域。為吸引資金，主要是外資在這些區(qū)域的注入，國(guó)家制訂了不同層次的稅收優(yōu)惠政策。如外商投資企業(yè)所得稅的不同優(yōu)惠制度。

　　4.特殊征管方式形成的稅式支出。傳統(tǒng)概念上的稅式支出注意到了因稅款的故意放棄而形成的支出。但是沒(méi)有考慮到因?yàn)檎魇辗绞降母淖儯{稅人可能因此減少費(fèi)用支出。由此，為納稅目的本應(yīng)支付的費(fèi)用，也就是納稅成本減少了。和其他納稅人相比，事實(shí)上等于得到政府在納稅領(lǐng)域的補(bǔ)貼，也就是應(yīng)當(dāng)屬于稅式支出的范疇。例如目前在特定行業(yè)和企業(yè)中實(shí)行的統(tǒng)一核算，匯總繳納，事實(shí)上使得相關(guān)納稅人大量地減少財(cái)務(wù)支出，或者少納稅款，在稅收領(lǐng)域取得與相似或相同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)者的不平等待遇。

　　我們知道，稅收負(fù)擔(dān)不僅包括稅款，還包括稅收的超額負(fù)擔(dān)和稅收成本。稅收成本又涵概了征收成本和納稅成本。根據(jù)英國(guó)學(xué)者桑德福（Sandford）的論述，納稅成本不僅指?jìng)€(gè)人或公司支付的律師和會(huì)計(jì)師的咨詢顧問(wèn)的開(kāi)支，以及雇傭職工辦理納稅申報(bào)事務(wù)的開(kāi)支，而且還包括一些非貨幣的無(wú)形花費(fèi)，例如時(shí)間價(jià)值、精神負(fù)擔(dān)等。因此，納稅成本雖然很難估計(jì)，但其數(shù)字肯定比征收成本大得多。根據(jù)桑德福對(duì)1973年英國(guó)稅收情況的統(tǒng)計(jì)和估計(jì)，英格蘭和威爾士1970年個(gè)人所得稅的納稅成本，約占稅收收入的2.5%至4.4%.而在美國(guó)，根據(jù)穆斯格雷夫的估計(jì)，納稅成本比征收成本大幾倍。1980年，個(gè)人所得稅申報(bào)9400萬(wàn)件，其中2900萬(wàn)件采用分項(xiàng)扣除法，費(fèi)用達(dá)30億美元。其中6500萬(wàn)件不分項(xiàng)列舉，而采用標(biāo)準(zhǔn)額扣除法，納稅成本32億元。納稅成本在總額上是巨大的，但是不同的計(jì)算方式產(chǎn)生的納稅成本上的差異也是巨大的。因此，納稅成本在稅收和經(jīng)濟(jì)中的影響理應(yīng)得到我們的重視，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)因特殊管征方式形成的稅式支出對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展影響的研究。

　　5.基于社會(huì)福利目的的稅式支出。政府的終極目標(biāo)是增進(jìn)社會(huì)福利，提高人民生活水平，因此，以提高社會(huì)福利目的而制訂的稅式支出政策很容易為人民所接受。例如對(duì)于免征額的規(guī)定。所謂免征額是指從征稅對(duì)象中扣除的免予征稅的數(shù)額，當(dāng)征稅對(duì)象小于免征額時(shí)，不征稅；超過(guò)免征額時(shí)，只就超過(guò)部分征稅。免征額不屬于稅收優(yōu)惠，但屬于稅式支出，它是對(duì)所有人普遍施行的稅式支出，不對(duì)誰(shuí)形成特別優(yōu)惠，但實(shí)質(zhì)上是政府對(duì)部分稅收的放棄，目的是為了普遍提高社會(huì)的福利。

　　6.稅收空白形成的稅式支出。由于應(yīng)開(kāi)征而未開(kāi)征稅種，而使部分潛在納稅人受益，在理論上也可以歸入稅式支出范疇。例如，遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，在世界多數(shù)國(guó)家都已經(jīng)開(kāi)征，因?yàn)槠湓诶碚撋媳徽J(rèn)為屬于良稅，有利于調(diào)節(jié)社會(huì)分配不公，促進(jìn)資源合理配置和加速流動(dòng)。但是在我國(guó)仍然屬于空白，這樣就為富裕階層留下稅收空間，無(wú)形中成為政府給予的補(bǔ)助。

　　三、稅式支出概念的重新定義綜合各家學(xué)者論述，所謂稅式支出，是在現(xiàn)行稅制下，對(duì)于某些納稅個(gè)人、企業(yè)，或其特定經(jīng)濟(jì)行為，實(shí)行激勵(lì)性、照顧性的區(qū)別對(duì)待，給予不同的稅率稅額優(yōu)惠和征管待遇，由此形成相同或相似納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)的差異。政府為此而有意犧牲部分的收入，形同給予納稅人財(cái)政補(bǔ)貼。其所以稱為“稅式支出”，是因?yàn)楹驼渌С龅捻?xiàng)目一樣，應(yīng)當(dāng)作為開(kāi)支，列入預(yù)算。