摘要：高獨立性審計服務(wù)市場需求不足和審計委托關(guān)系的缺陷是注冊會計師審計獨立性弱化的經(jīng)濟動因和制度根源，而審計違規(guī)成本低則助長了審計獨立性弱化。應(yīng)從培育注冊會計師高獨立性審計服務(wù)入手，構(gòu)建合理的審計委托關(guān)系，加大審計違規(guī)處罰力度，加快改善市場環(huán)境，完善公司治理結(jié)構(gòu)和相關(guān)法律責(zé)任體系，以有效提高注冊會計師審計獨立性。

　　關(guān)鍵詞：注冊會計師審計；獨立性弱化；成因與對策。

　　獨立性是注冊會計師審計的靈魂，如果注冊會計師在其審計業(yè)務(wù)中缺乏獨立性，就很難做到客觀、公正，將直接影響審計質(zhì)量。近年來，隨著國內(nèi)外一系列會計造假大案的相繼曝光，一些會計師事務(wù)所的違規(guī)事件也紛紛浮出水面，注冊會計師審計獨立性倍受質(zhì)疑。本文試圖對注冊會計師審計獨立性弱化的成因及相應(yīng)的解決對策進行探討。

　　一、注冊會計師審計獨立性弱化的成因。

　　1.高獨立性審計服務(wù)市場需求不足是審計獨立性弱化的經(jīng)濟動因。

　　從審計服務(wù)的需求方來看，我國審計市場上各需求主體對較高獨立性審計服務(wù)的有效需求不足。審計服務(wù)的需求主體包括投資者、債權(quán)人和政府管理部門等，其中投資者又具體包括國家股、法人股和個人股投資者。

　　首先，從投資者需求來看，我國上市公司國家股在總股本中占有相當大的比例（約40％），但在國家股股東缺位的情況下，國家股對較高獨立性的審計服務(wù)無法形成有效需求。對法人股投資者而言，由于法人股股東可以派代表進入上市公司董事會和監(jiān)事會，并對上市公司的重大決策有所影響，因此，法人股股東沒有必要通過上市公司對外發(fā)布的財務(wù)信息來了解上市公司的經(jīng)營狀況，沒有必要選擇較高獨立性的注冊會計師審計服務(wù)對其財務(wù)報表的可靠程度加以監(jiān)督，也就是說，法人股股東對較高獨立性審計服務(wù)不構(gòu)成有效需求。個人股理論上是較高獨立性審計服務(wù)的真正的需求者，然而，由于處于轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟時期的股票市場具有高度的投機性，廣大公眾投資者并非進行價值型的投資。因此，公眾投資者對高獨立性審計服務(wù)的需求并不旺盛。

　　其次，從債權(quán)人的需求來看，目前國有商業(yè)銀行貸款仍是上市公司融資的主渠道，而國有銀行同樣面臨商業(yè)化程度不高、所有者缺位、借貸行為易受行政干預(yù)等問題，且巨額貸款即使收不回來，最終還會有國家買單。在這樣的背景下，銀行不太重視企業(yè)（特別是大型國企）的還貸風(fēng)險管理，相應(yīng)地對企業(yè)真實會計信息的了解愿望也不是很強。因此，眾多上市公司的主要債權(quán)人對較高獨立性審計服務(wù)的需求同樣不強。政府作為企業(yè)財務(wù)信息的外部需求者和監(jiān)管者，對較高獨立性的審計服務(wù)存在有效需求，但是僅僅依靠政府的外部需求很難讓高獨立性的審計服務(wù)市場健康快速的發(fā)展。

　　從以上分析可以看出，我國審計市場上各審計服務(wù)的需求方對較高獨立性的審計服務(wù)需求嚴重不足，這將直接導(dǎo)致注冊會計師在提供服務(wù)時對于保持獨立性缺乏內(nèi)在的經(jīng)濟動力，產(chǎn)生“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象。

　　2.審計委托關(guān)系的缺陷是審計獨立性弱化的制度根源。

　　財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離是注冊會計師審計的起源。按照委托代理理論，審計三方當事人之間的關(guān)系是審計人員接受所有者的委托對經(jīng)營者的受托經(jīng)濟責(zé)任的履行情況進行審計，并將審計結(jié)果報告給委托人。從公司治理的角度來看，注冊會計師審計的委托應(yīng)由代表所有者的股東大會批準決定，或由董事會下設(shè)的審計委員會主導(dǎo)事務(wù)所及注冊會計師的聘任。然而在審計實務(wù)中，由于現(xiàn)代股份公司的股權(quán)分散，使真正意義上的審計委托人即全體股東行使委托權(quán)并不現(xiàn)實，實際的審計委托權(quán)往往是由大股東控制的董事會乃至董事會控制的經(jīng)理人行使的。尤其是我國多數(shù)上市公司都是由原來的國有企業(yè)通過“改制”上市，改組中與生俱來的大股東、董事會和總經(jīng)理三位一體的格局以及國有資本的所有者缺位，使得經(jīng)營者的權(quán)力被無限放大，經(jīng)營管理層能夠輕而易舉地操縱董事會，形成嚴重的“一股獨大”、“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。其結(jié)果是，在審計關(guān)系的三方當事人中，由于委托人的缺位而使公司的經(jīng)營管理層既是被審計人，同時又是委托人，正常的審計關(guān)系發(fā)生了變異，管理層不僅最終決定著注冊會計師的聘請、聘請費用的多少以及審計費用的支付，還決定著注冊會計師為公司提供的審計、咨詢等服務(wù)費用的結(jié)構(gòu)，這既不符合審計關(guān)系理論，也不符合代理理論。這種變異的審計委托關(guān)系對注冊會計師的獨立性則是致命性的打擊，是審計獨立性缺失的根源。另外，在現(xiàn)行公司治理結(jié)構(gòu)下，一些公司往往因為會計師事務(wù)所不能按照公司要求提供審計報告而解聘為其提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所，而會計師事務(wù)所變更的真實原因又往往得不到合理的披露，這在一定程度上也加劇了上市公司對會計師事務(wù)所獨立性的影響。

　　3.審計違規(guī)成本低助長審計獨立性弱化。

　　我國《注冊會計師法》、《會計法》、《證券法》和《刑法》等都涉及了與注冊會計師法律責(zé)任有關(guān)的規(guī)定，主要以行政責(zé)任為主，輔之以民事責(zé)任和刑事責(zé)任，總體而言，處罰力度較輕，且這些法律中涉及注冊會計師法律責(zé)任的條文存在不少矛盾之處，可操作性差。從我國當前對注冊會計師獨立性缺失案件的查處情況看，也表現(xiàn)出重行政責(zé)任，輕刑事責(zé)任和民事賠償責(zé)任的特點，且民事賠償制度尚不健全。雖然最高法院《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》和《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》對審理證券民事賠償案件作了系統(tǒng)性解釋和規(guī)定，其中提及了會計師事務(wù)所及注冊會計師的民事賠償責(zé)任。但上述規(guī)定和通知將受理對象限定為虛假陳述，且只對已被證券監(jiān)管部門做出生效處罰決定的案件進行，并只有中級人民法院可以受理，這些前置程序增加了投資者維權(quán)的成本和難度，使得注冊會計師審計民事賠償?shù)钠鹪V率、結(jié)案率和獲賠率低，而不接受集團訴訟，則使賠償金額從天文數(shù)字縮小為“屈指可數(shù)”，客觀上導(dǎo)致我國會計師事務(wù)所及注冊會計師承擔(dān)的民事賠償責(zé)任極低。我國法律對會計師事務(wù)所及注冊會計師違法違規(guī)行為在行政、刑事及民事責(zé)任方面的處罰力度不夠，使注冊會計師違規(guī)成本大大縮小。注冊會計師違規(guī)獲得的不當利益遠遠超過其承擔(dān)違規(guī)責(zé)任的預(yù)期成本，客觀上助長了注冊會計師舍棄獨立性的投機冒險沖動。

　　二、提高注冊會計師審計獨立性的對策。

　　1.改善市場環(huán)境，培育高質(zhì)量審計服務(wù)的有效需求。

　　在現(xiàn)階段資本市場對高獨立性的審計服務(wù)需求不甚旺盛的情況下，首先要培育和完善對高質(zhì)量審計需求的支撐環(huán)境。要通過證券市場監(jiān)管政策的改進、公司產(chǎn)權(quán)制度的改革以及政府各項配套改革政策的推進引導(dǎo)和培育信息使用者對高獨立性審計服務(wù)的需求。比如現(xiàn)有的股票發(fā)行機制下的新股中簽率極低，投資者只要能夠申購成功，上市當日拋出即可獲取豐厚的利潤，這容易激發(fā)其投機欲望，對股票發(fā)行者的經(jīng)營業(yè)績及注冊會計師的獨立性不甚關(guān)心。若變更股票發(fā)行的審核制為注冊制則可引導(dǎo)投資者將注意力轉(zhuǎn)向關(guān)注股票發(fā)行者的經(jīng)營業(yè)績及注冊會計師的獨立性。其次，要培育成熟的投資者。成熟的投資者是促使被審計單位自愿聘請高獨立性審計師的最大動力，亦能夠監(jiān)督審計師在提供審計服務(wù)的過程中是否能夠保持獨立。再次，要加大披露力度。一方面要詳細披露會計師事務(wù)所變更的性質(zhì)、理由等事項，以便信息使用者辨別被審計單位管理當局是否通過變更會計師事務(wù)所去購買審計意見；另一方面要詳細披露被審計單位管理當局與注冊會計師的分歧，以便信息使用者持續(xù)跟蹤并監(jiān)督分歧的最終解決方案，進而監(jiān)督注冊會計師是否保持了獨立性。

　　2.完善公司治理結(jié)構(gòu)，構(gòu)建合理的審計委托關(guān)系。

　　一是要持續(xù)推進國有股減持。自1994年以來，證監(jiān)會、體改委等部門已經(jīng)圍繞國有股減持推出了一系列改革措施。在此基礎(chǔ)上，要通過持續(xù)推進國有股減持調(diào)整上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，積極發(fā)展機構(gòu)投資者，允許和引導(dǎo)基金、保險、養(yǎng)老金機構(gòu)持股，使公司產(chǎn)權(quán)得以明晰，來自資本市場的外部監(jiān)管力量得以強化，以真正解決現(xiàn)有的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，削弱管理當局的權(quán)力。從而改變注冊會計師受聘于經(jīng)營者，又要監(jiān)督經(jīng)營者的弱勢地位。二是要把審計委員會作為公司治理結(jié)構(gòu)的基本要素，提升到上市公司法定審計監(jiān)管機構(gòu)的地位，改革現(xiàn)行注冊會計師審計的委托聘任機制，以構(gòu)建合理的審計委托關(guān)系，提高注冊會計師審計的獨立性?？山梃b美國薩班斯法案的做法，規(guī)定審計委員會是上市公司法定的審計監(jiān)管機構(gòu)，由審計委員會直接負責(zé)注冊會計師的聘用、審計費用的數(shù)額等重要事項，注冊會計師直接對審計委員會負責(zé)。同時，審計委員會必須完全由外部獨立董事組成，并至少包括一名財務(wù)專家，且擁有獨立的財務(wù)權(quán)限，以保證審計委員會的獨立性。此外，獨立董事除擔(dān)任獨立董事職位可以獲得薪酬外，不得從上市公司及其關(guān)聯(lián)方獲得任何形式的其他報酬，以保證組成審計委員會的獨立董事的獨立性。

　　3.完善相關(guān)法律責(zé)任體系，加大審計違規(guī)處罰力度。

　　首先，要通過相關(guān)法律的清理、匯編和編纂實現(xiàn)注冊會計師法律責(zé)任相關(guān)法規(guī)的系統(tǒng)化，協(xié)調(diào)《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律法規(guī)對注冊會計師法律責(zé)任的不同規(guī)定，盡量使之趨同，以解決當前我國注冊會計師相關(guān)法律效力等級復(fù)雜、內(nèi)容相互矛盾的問題，理順相關(guān)法律間的關(guān)系。其次，要強化刑罰，加大處罰力度。一方面要合理增加刑事責(zé)任中的罰金與行政責(zé)任中的罰款數(shù)額，另一方面要保護廣大投資者的權(quán)益，做到罰金和罰款不影響民事賠償。再次，要健全民事賠償法律體系。應(yīng)盡快出臺有關(guān)注冊會計師審計民事責(zé)任的法律條文和司法解釋，調(diào)整訴訟程序，取消訴訟對象等方面的前置程序，積極推動建立集團訴訟制度，以降低投資者的舉證難度和訴訟成本、增加投資者的訴訟動機，從而在民事賠償方面提升注冊會計師的違規(guī)成本，使其因獨立性缺失而獲得的收入不足以賠償其損失，進而在法律層面上保證注冊會計師審計獨立性。

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