摘要：影響審計(jì)質(zhì)量的因素是復(fù)雜和多樣的，主要分為審計(jì)主體、審計(jì)客體和審計(jì)環(huán)境。本文對中國審計(jì)市場上審計(jì)質(zhì)量的影響因素進(jìn)行歸納和評述，以期對如何提高審計(jì)質(zhì)量能有一些啟示。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量 影響因素 審計(jì)主體 審計(jì)客體 審計(jì)環(huán)境

　　引言

　　吳杰、張自偉（2005）認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量受審計(jì)人員的素質(zhì)和審計(jì)過程的影響，審計(jì)環(huán)境、審計(jì)主體和審計(jì)客體是影響審計(jì)質(zhì)量的主要因素。

　　1  審計(jì)環(huán)境制約和影響審計(jì)質(zhì)量

　　影響審計(jì)質(zhì)量的環(huán)境因素主要有審計(jì)市場供需和市場結(jié)構(gòu)、公司治理結(jié)構(gòu)和產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、法律環(huán)境、行業(yè)監(jiān)管與行業(yè)自律、會計(jì)制度規(guī)定的可選擇性以及注冊會計(jì)師聘用制度等方面。

　　1.1 審計(jì)市場供需和市場結(jié)構(gòu)。鄭朝暉(2001)認(rèn)為：審計(jì)質(zhì)量不高主要來自于：缺乏真正的審計(jì)需求者、審計(jì)關(guān)系失衡、審計(jì)收費(fèi)低、會計(jì)信息嚴(yán)重失真、以及審計(jì)范圍受到限制。來明敏（2005）認(rèn)為公司治理結(jié)構(gòu)對審計(jì)質(zhì)量的影響主要體現(xiàn)在因制衡消退而對獨(dú)立性產(chǎn)生影響。劉明輝、李黎、張羽（2003）以1998-2000年期間A股上市公司數(shù)據(jù)，得出我國審計(jì)市場集中度與審計(jì)質(zhì)量之間呈現(xiàn)倒U型的函數(shù)關(guān)系。劉桂良、牟謙（2008）以2004-2005年的上市公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)審計(jì)市場集中度與審計(jì)質(zhì)量成正相關(guān)關(guān)系。高霖宇、譚紅旭（2008）發(fā)現(xiàn)我國會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量與市場集中度存在正線性相關(guān)關(guān)系，審計(jì)質(zhì)量隨著會計(jì)師事務(wù)所擁有客戶資產(chǎn)規(guī)模的增加而有所下降。由于公司治理結(jié)構(gòu)的不完善導(dǎo)致審計(jì)市場供應(yīng)過剩而需求不足，從而直接導(dǎo)致實(shí)務(wù)界審計(jì)收費(fèi)的低價(jià)競爭以及合謀行為的頻繁發(fā)生。

　　1.2 審計(jì)法律環(huán)境。雷光勇（2006）、劉麗（2007）認(rèn)為司法體制安排不當(dāng)就會造成審計(jì)師的法律責(zé)任過輕從而導(dǎo)致社會整體的過度投資行為。李莉（2006）則運(yùn)用實(shí)證檢驗(yàn)得出法律風(fēng)險(xiǎn)和違規(guī)成本與審計(jì)質(zhì)量成正相關(guān)關(guān)系的結(jié)論。

　　1.3 行業(yè)監(jiān)管與自律。馬志剛（2006）通過實(shí)證模型檢驗(yàn)了監(jiān)事會規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)關(guān)系的假設(shè)。

　　1.4 注冊會計(jì)師聘用制度。李若山（2004）指出，安然事件等系列會計(jì)丑聞發(fā)生的根本問題在于制度。方軍雄（2007）也提出了在研究注冊會計(jì)師職業(yè)聲譽(yù)經(jīng)濟(jì)后果性時(shí)重在研究制度環(huán)境因素。對此，我國學(xué)者提出了“審計(jì)招標(biāo)制”。王春英（2005）認(rèn)為應(yīng)加大標(biāo)的范圍，建立“財(cái)務(wù)報(bào)告保險(xiǎn)制度”。

　　2  審計(jì)主體對審計(jì)質(zhì)量的影響

　　2.1 獨(dú)立性和專業(yè)能力。獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂、是保證審計(jì)質(zhì)量的前提，抵御住管理當(dāng)局的壓力出具非標(biāo)意見可以大大提高注冊會計(jì)師出局的可能。吳溪（2002）直接考察了會計(jì)師事務(wù)所變更情況，發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重性審計(jì)意見所占比例逐年降低，這也同時(shí)印證了任期的延長將對客戶以影響審計(jì)意見為目的的變更起到抑制作用。王映美、許慧萍（2006）發(fā)現(xiàn)專業(yè)能力越強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量越高。

　　2.2 審計(jì)收費(fèi)。張立民（2004），雷光勇、劉丹（2006）認(rèn)為，審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系，低額收費(fèi)導(dǎo)致審計(jì)時(shí)間壓力從而影響審計(jì)質(zhì)量。方軍雄、洪劍峭（2008）發(fā)現(xiàn):異常審計(jì)收費(fèi)與上市公司不利審計(jì)意見的改善顯著正相關(guān)，在上市公司提高審計(jì)收費(fèi)的情況下，內(nèi)資會計(jì)師事務(wù)所相比外資會計(jì)師事務(wù)所更少的允許上市公司改善審計(jì)意見。異常審計(jì)收費(fèi)的存在顯著損害了會計(jì)盈余的價(jià)值相關(guān)性，意味著中國上市公司成功的通過審計(jì)收費(fèi)的提升購買了審計(jì)意見。

　　2.3 會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模和組織形式。大型會計(jì)師事務(wù)所出于品牌聲譽(yù)和違規(guī)成本考慮，可能會發(fā)表更為客觀公正的審計(jì)意見。我國現(xiàn)有實(shí)證研究也有不少支持大型會計(jì)師事務(wù)所有較高的審計(jì)質(zhì)量（章永奎、劉峰，2002；漆江娜、陳慧霖、張陽，2004；吳水澎、李奇鳳，2006；王霞、徐曉東，2009）。武曉玲、張亞瓊、周水龍（2007）以我國2003年上市公司為樣本，將事務(wù)所分成大、中、小規(guī)模三類，實(shí)證表明:大規(guī)模會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量不顯著高于小規(guī)模事務(wù)所，中等規(guī)模會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量顯著高于大規(guī)模和小規(guī)模事務(wù)所。在會計(jì)師事務(wù)所的組織形式上，李若山（2003），趙保卿(2003)認(rèn)為合伙制會計(jì)師事務(wù)所其組織形式要比有限責(zé)任制有效。然而，原紅旗、李海建（2003）研究得出會計(jì)師事務(wù)所的組織形式和規(guī)模沒有對審計(jì)意見產(chǎn)生明顯影響。王良成、韓洪靈（2009）大所具有“相機(jī)決策”的理性經(jīng)濟(jì)人行為，對不同盈余管理的公司采取不同的審計(jì)質(zhì)量，大所的審計(jì)質(zhì)量并不是一貫的高。劉成立（2008）發(fā)現(xiàn)我國規(guī)模大會計(jì)師事務(wù)所和高審計(jì)質(zhì)量之間并不存在一致的關(guān)系，原因在于會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的“大”多是通過合并形成的，而政策主導(dǎo)型會計(jì)師事務(wù)所合并并沒有真正提高審計(jì)質(zhì)量。劉峰、謝斌、黃宇明（2009）以大陸在香港上市的三組公司（H股、紅籌股和民營股）為依據(jù)，研究傾向于支持“店大欺客”假設(shè)：大規(guī)模會計(jì)師事務(wù)所并沒有提供明顯高質(zhì)量的審計(jì)，但卻收取了相對較高的審計(jì)費(fèi)用。呂鵬、陳小悅（2005）認(rèn)為當(dāng)審計(jì)市場中買方具有很強(qiáng)的市場勢力的情況之下，將注冊會計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任從有限責(zé)任制強(qiáng)制地變?yōu)闊o限責(zé)任制，并不能改變審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量。

　　2.4 行業(yè)專長。劉少鋒（2006），常成（2008），鄭建明、張建平、王敏（2007），發(fā)現(xiàn)會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長水平與審計(jì)質(zhì)量顯著正相關(guān)，而蔡春、鮮文鐸（2007），劉桂良、牟謙（2008）得出行業(yè)專長與審計(jì)質(zhì)量負(fù)相關(guān)。米莉、劉文軍、付倞軒（2009）研究發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)“十大”行業(yè)專長與審計(jì)質(zhì)量顯著正相關(guān)，而非“十大”由于受行業(yè)內(nèi)經(jīng)濟(jì)依賴性影響，其行業(yè)專長與審計(jì)質(zhì)量負(fù)相關(guān)。

　　3  審計(jì)客體對審計(jì)質(zhì)量的影響

　　審計(jì)客體即客戶因素對審計(jì)質(zhì)量的影響與客體相關(guān)的影響因素主要體現(xiàn)在客戶經(jīng)營狀況及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和公司內(nèi)控制度。方軍雄、洪劍峭、李若山（2004）發(fā)現(xiàn)審計(jì)師在出具審計(jì)意見時(shí)非常關(guān)注客戶的風(fēng)險(xiǎn)程度，越是出現(xiàn)虧損、被他人提起訴訟、股東占款比重和資產(chǎn)負(fù)債率越高，被出具“非標(biāo)”的可能性越大。李春濤、宋敏、黃曼麗（2006）發(fā)現(xiàn)有破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的、進(jìn)行盈余管理的或小規(guī)模的上市公司更可能得到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。劉力、馬賢明（2008）發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會的成立時(shí)間越長，審計(jì)質(zhì)量越高。洪劍峭、方軍雄采用2002-2004年上市公司的數(shù)據(jù)，以盈余質(zhì)量視角研究審計(jì)委員會制度的有效性，發(fā)現(xiàn)，基于各年截面數(shù)據(jù)，設(shè)有審計(jì)委員的上市公司均具有較高的盈余質(zhì)量，同時(shí)也發(fā)現(xiàn)這種盈余質(zhì)量上的差異已經(jīng)存在于上市公司成立審計(jì)委員會的上一年。當(dāng)控制這種成立前的盈余質(zhì)量差異之后，設(shè)立審計(jì)委員會前后，上市公司盈余質(zhì)量沒有顯著變化。因此結(jié)論并沒有發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會在提高會計(jì)盈余質(zhì)量方面已發(fā)揮了應(yīng)有的作用。王玉蓉、黃巧歡（2008），李潛、沈繼鋒（2009）得出企業(yè)規(guī)模、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和上年審計(jì)意見類型顯著影響審計(jì)質(zhì)量，而審計(jì)收費(fèi)、獨(dú)立董事人數(shù)等因素對審計(jì)質(zhì)量沒有顯著的影響。李娜、歐陽玉秀（2009）研究表明，獨(dú)立董事的工作背景是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素，而獨(dú)立董事的薪酬對審計(jì)質(zhì)量有負(fù)的顯著影響。肖作平（2006），董南雁、張俊瑞（2009）發(fā)現(xiàn)公司治理顯著影響審計(jì)質(zhì)量。魯桂華、余為政、張晶（2007）研究發(fā)現(xiàn)，相對較小的客戶被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率較高。喻小明、聶新軍、劉華（2008）以我國A股市場2003—2006年數(shù)據(jù)為樣本，發(fā)現(xiàn)客戶重要性對審計(jì)質(zhì)量的影響是不確定的，在2004年和2005年，客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量不存在統(tǒng)計(jì)上的顯著關(guān)系；2006年，客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量顯著正相關(guān)。

　　影響審計(jì)質(zhì)量的其他觀點(diǎn)有，審計(jì)任期短或過長時(shí)更容易發(fā)生審計(jì)失敗。夏立軍、陳信元、方軼強(qiáng)（2005）以中國證券市場上1996-1998年期間可能具有盈余管理行為的公司為樣本，研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)任期增加并沒有損害審計(jì)獨(dú)立性，并且在大規(guī)模事務(wù)所中，審計(jì)任期增加，審計(jì)獨(dú)立性反而更高，而在小規(guī)模事務(wù)所中，無論審計(jì)任期長短，審計(jì)獨(dú)立性都比較低。馬軍生、周洋（2005），羅黨論、黃旸楊（2007），江偉、李斌（2008）研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量顯著負(fù)相關(guān)，為我國事務(wù)所強(qiáng)制輪換政策提供了支持。陳信元、夏立軍（2006），劉啟亮（2006）發(fā)現(xiàn)審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量呈倒U型關(guān)系。當(dāng)審計(jì)任期小于一定年份時(shí)，審計(jì)任期的增加對審計(jì)質(zhì)量具有正面影響，而當(dāng)審計(jì)任期超過一定年份時(shí)，審計(jì)任期的增加對審計(jì)質(zhì)量具有負(fù)面影響。王合喜、胡偉、康自強(qiáng)（2004）認(rèn)為變更會計(jì)師事務(wù)所不一定影響審計(jì)質(zhì)量。劉啟亮、唐建新（2009）認(rèn)為在正常的聘任關(guān)系下，隨著簽字審計(jì)師任期的延長，審計(jì)質(zhì)量會逐漸提高，但在異常聘任關(guān)系下，由于簽字審計(jì)師與客戶存在較為密切的私人關(guān)系，審計(jì)師的獨(dú)立性可能因此受損。王健姝、陳漢文（2010）得出標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見更容易在事務(wù)所與客戶關(guān)系的前三年發(fā)生，說明在事務(wù)所與客戶關(guān)系的早期審計(jì)質(zhì)量更低；而在較長的事務(wù)所任期下，既沒有發(fā)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量更低的證據(jù)，也沒有發(fā)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量顯著高于中等任期下審計(jì)質(zhì)量的證據(jù)。

　　王曉燕、馬艷玲（2006）、趙保卿、朱蟬飛（2008）、劉成立、張加祥（2008）認(rèn)為審計(jì)師并不是簡單地對被審計(jì)單位提供的會計(jì)報(bào)表依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)而根據(jù)審計(jì)情況發(fā)表審計(jì)意見的過程，而是存在著當(dāng)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表出現(xiàn)虛假信息時(shí)，與被審計(jì)單位管理當(dāng)局進(jìn)行討價(jià)還價(jià)的過程，這個(gè)過程很明顯會影響審計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見，進(jìn)而可能影響到審計(jì)質(zhì)量的高低。

　　廖曉雪（2007）認(rèn)為在我國的審計(jì)市場上雇傭關(guān)聯(lián)高管的公司更易收到“清潔”的審計(jì)意見，也就是說這種關(guān)聯(lián)雇傭關(guān)系很可能損害了審計(jì)質(zhì)量，影響了審計(jì)獨(dú)立性。

　　審計(jì)質(zhì)量是以上諸多因素共同作用的結(jié)果，有些影響因素學(xué)者們尚未達(dá)成一致意見甚至意見正好相反。由于影響因素甚多，注冊會計(jì)師在提高獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力的同時(shí)，證券市場也需要做一些努力，來更好地提高審計(jì)質(zhì)量。

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