【摘要】文章從審計質(zhì)量視角分析了審計信息的內(nèi)容,并簡要介紹了中美XBRL報告中審計信息的披露現(xiàn)狀,就改進(jìn)XBRL中審計信息的披露提出了相關(guān)建議。

　　XBRL是在XML基礎(chǔ)上發(fā)展起來的標(biāo)記語言,是XML技術(shù)在商業(yè)報告領(lǐng)域的應(yīng)用。根據(jù)XBRL國際組織的定義,XBRL是商業(yè)和財務(wù)數(shù)據(jù)電子化交流的一種語言,是用來改革全世界商業(yè)報告語言,有助于商業(yè)信息編制、分析和交流,為提供和使用財務(wù)數(shù)據(jù)的所有人提供低成本、高效率服務(wù)以及可靠而準(zhǔn)確的商業(yè)信息。目前,XBRL國際聯(lián)合會的成員達(dá)450多個。截至2008年6月,有13個國家和地區(qū)的財務(wù)報告分類標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)獲得XBRL國際組織的認(rèn)證,成為這些國家正式運(yùn)用的XBRL財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)(張?zhí)煳?2006;伯杰倫,2004)。

　　審計信息的披露對于社會公眾和投資者了解公司審計工作情況,評價公司審計質(zhì)量具有重要的意義。我國深交所和上交所推動實施的基于XBRL定期報告實例文件和應(yīng)用示范主要針對財務(wù)報表,《上市公司信息披露電子化規(guī)范》未定義專門的審計信息標(biāo)準(zhǔn),上交所的上市公司信息分類標(biāo)準(zhǔn)僅對審計報告進(jìn)行了分類,但這遠(yuǎn)非審計信息的全部。本文簡要分析XBRL報告格式下應(yīng)披露的審計信息。

　　一、審計信息的構(gòu)成:基于審計質(zhì)量框架

　　之所以要在財務(wù)報告中披露審計信息,是為了讓投資者更好地了解公司的信息質(zhì)量,通過對審計信息的分析,判斷審計質(zhì)量,以確定對財務(wù)報告信息的利用程度。因此,凡是能夠影響投資者對審計質(zhì)量判斷的審計信息都應(yīng)予以披露。根據(jù)DeAngelo(1981)的定義,審計質(zhì)量是審計師發(fā)現(xiàn)并報告公司違規(guī)情況的聯(lián)合概率。審計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告中重大錯報的能力取決于審計師的專業(yè)勝任能力,審計師報告重大錯報的可能性依賴于審計師的獨立性。因此,凡是能夠顯示審計師專業(yè)勝任能力和獨立性的審計信息都應(yīng)披露。

　　(一)顯示獨立性的審計信息

　　根據(jù)現(xiàn)有的文獻(xiàn),有助于評價審計師獨立性的元素包括事務(wù)所規(guī)模、審計任期、非審計服務(wù)收費、審計師變更等(DeAngelo,1981;漆江娜等,2004;夏立軍等,2005)。具體來說有:

　　1.事務(wù)所規(guī)模

　　DeAngelo(1981)認(rèn)為,在其他條件相同的情況下,事務(wù)所規(guī)模(以擁有的客戶數(shù)目來衡量)越大,與某一特定客戶相聯(lián)系的“準(zhǔn)租”在事務(wù)所“準(zhǔn)租”總和中所占的比重越小,事務(wù)所為維持該特定客戶而以機(jī)會主義行事的動機(jī)就越小,從而獨立性就越強(qiáng)。因此,應(yīng)披露事務(wù)所規(guī)模信息供投資者分析使用。衡量事務(wù)所規(guī)模的指標(biāo)有:

　　(1)總收入與審計服務(wù)收入。事務(wù)所總收入包括審計服務(wù)收入和非審計服務(wù)收入,審計服務(wù)收入是事務(wù)所從事審計業(yè)務(wù)所取得的產(chǎn)出。在競爭市場中,總收入尤其是審計服務(wù)收入的高低反映了事務(wù)所投入到審計業(yè)務(wù)中的“資源”的多少,而審計“資源”是事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)規(guī)模的最好詮釋。所以,審計服務(wù)收入是反映事務(wù)所規(guī)模的首選指標(biāo)。易琮(2003)和中國注冊會計師協(xié)會曾用事務(wù)所的收入衡量事務(wù)所的規(guī)模。

　　(2)人力資源。審計活動是典型的腦力勞動,事務(wù)所在這一活動中投入的主要資源是人力資源,而反映事務(wù)所人力資源情況的指標(biāo)有注冊會計師(CPA)人數(shù)、證券從業(yè)資格CPA人數(shù)和從業(yè)人員人數(shù)。此外,事務(wù)所的分所數(shù)量也在某種程度上反映了事務(wù)所的組織規(guī)模。

　　(3)客戶數(shù)量。事務(wù)所是審計活動的供應(yīng)方,而客戶則是審計活動的需求方,所以,事務(wù)所擁有的客戶資源側(cè)面反映了事務(wù)所規(guī)模的大小。主要指標(biāo)包括客戶數(shù)量和客戶規(guī)模,在具體衡量客戶規(guī)模時,可采用客戶的總資產(chǎn)、股東權(quán)益或營業(yè)收入。李樹華(2000)、章永奎(2002)和原紅旗(2003)利用客戶數(shù)目和規(guī)模來衡量事務(wù)所的規(guī)模;漆江娜(2004)則以事務(wù)所擁有客戶資產(chǎn)總額衡量事務(wù)所規(guī)模。

　　(4)事務(wù)所排名。中國注冊會計師協(xié)會2009年的“會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息”則從事務(wù)所多個方面的指標(biāo)(主要包括總收入、審計收入、CPA人數(shù)、培訓(xùn)完成率、領(lǐng)軍人才數(shù)量、事務(wù)所和注冊會計師的處罰、懲戒應(yīng)減分值等)進(jìn)行打分,并按綜合得分進(jìn)行排名。所以,“百家”排名也反映了事務(wù)所的綜合規(guī)模。

　　2.審計任期

　　中國證監(jiān)會要求從2002年年度報告起,上市公司披露會計師事務(wù)所的審計任期信息。關(guān)于審計任期對審計獨立性的影響有兩種不同的觀點。一種觀點認(rèn)為事務(wù)所審計任期對審計獨立性有削弱作用。Mautz和Sharaf(1961)注意到,事務(wù)所與同一客戶建立長期聯(lián)系會損害審計獨立性。DeAngelo(1981)認(rèn)為,當(dāng)審計師的任期越長,審計師就越可能與客戶建立私人友情,產(chǎn)生“經(jīng)濟(jì)依賴性”,從而使審計師的獨立性及客觀性受損。Davis et al.(1993)對美國1981至1998年間公司進(jìn)行研究后發(fā)現(xiàn),隨著審計師任期的延長,公司管理層獲得了更大的報告彈性,審計獨立性有所降低。方軍雄(2004)在研究經(jīng)濟(jì)依賴性對審計質(zhì)量的影響時,發(fā)現(xiàn)審計任期會削弱審計獨立性。另一種觀點認(rèn)為審計師任期對審計獨立性有促進(jìn)作用。Marshall和K.Raghunandan(2002)選取117家1996至1998年間的美國破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行了實證研究后發(fā)現(xiàn):在審計任期的早期,審計人員更容易受到客戶的影響,審計獨立性較差,隨著審計任期的延長,獨立性逐步提高;當(dāng)審計任期超過5年之后,審計任期的作用消失。夏立軍等(2005)發(fā)現(xiàn)審計任期能促進(jìn)審計獨立性的提高。因此,審計任期也是投資者判斷審計獨立性的一個重要指標(biāo)。

　　3.審計師變更

　　Dopuch和Schwartz(2001)將事務(wù)所審計輪換制度分為無強(qiáng)制留任或輪換、僅有強(qiáng)制留任、僅有強(qiáng)制輪換和既有強(qiáng)制留任又有強(qiáng)制輪換四種情況,他們發(fā)現(xiàn)后兩種情況下的審計獨立性要高于前兩組,說明事務(wù)所強(qiáng)制輪換可以提高審計獨立性。美國證券交易委員會(1994)和美國注冊會計師協(xié)會(1978)也認(rèn)為,事務(wù)所強(qiáng)制輪換是提高審計獨立性的一種辦法。安然事件后,美國的SOX法案對審計輪換進(jìn)行規(guī)定。李兆華(2005)運(yùn)用博弈理論,分析了事務(wù)所定期輪換制對解決“共謀”作假的有效性。劉駿(2005)認(rèn)為,實行會計師事務(wù)所的定期強(qiáng)制輪換制能沖淡事務(wù)所與客戶公司長期合作形成的“融洽氛圍”,減輕事務(wù)所保住客戶公司的壓力,從而提高審計獨立性。美國審計總署(GAO)的研究報告表明:幾乎所有最大的會計師事務(wù)所和《財富》1 000公眾公司認(rèn)為,會計師事務(wù)所強(qiáng)制輪換的成本可能超過收益。李東平(2001)的研究表明,如果事務(wù)所出具了“不清潔”的審計意見,該會計師事務(wù)所很可能在后一審計年度就被客戶炒魷魚,說明客戶可能通過審計輪換來購買“清潔”的審計意見,即審計輪換會降低審計獨立性。因此,審計師更換是否影響?yīng)毩⑿?是有爭議的,也是需要披露的一項重要審計信息。

　　4.審計服務(wù)收費和非審計服務(wù)收費

　　(1)審計服務(wù)收費。收費更高的事務(wù)所可在審計過程中投入更多的資源(包括人力、物力和時間等)。Simunic(1980)在分析了公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計風(fēng)險等影響審計收費的因素后,發(fā)現(xiàn)“八大”獲得20%左右的收費溢價。Craswell、Francis(1995)、Defond和Francis(2000)分別對澳大利亞和香港審計市場的收費情況進(jìn)行研究后也得出相似的結(jié)論。漆江娜等(2004)利用2002年上市公司數(shù)據(jù)進(jìn)行研究后發(fā)現(xiàn):“四大”的審計收費水平明顯高于本土事務(wù)所,同時“四大”客戶的可操控性應(yīng)計利潤水平明顯低于本土事務(wù)所客戶。

　　此外,還應(yīng)披露初始審計收費,審計師為了獲得審計業(yè)務(wù)有可能低價攬客,甚至惡性競爭,如果存在這一現(xiàn)象,很可能對其獨立性造成影響。因此,除了每年的審計收費外,也有必要披露初次審計收費情況。

　　(2)非審計服務(wù)收費。關(guān)于非審計服務(wù)對審計獨立性的影響,一種觀點認(rèn)為非審計服務(wù)會削弱審計獨立性。因為審計師為審計對象提供非審計服務(wù)后增進(jìn)了對審計對象的了解,從而會允許客戶管理當(dāng)局更大幅度調(diào)整可操作性應(yīng)計利潤,同時對客戶的經(jīng)營風(fēng)險也會變得不敏感。另一種觀點認(rèn)為非審計服務(wù)可以提高審計獨立性。因為通過非審計服務(wù)可以增進(jìn)審計師對審計對象的了解,更好地識別審計對象的風(fēng)險,最終提高審計師的審計獨立性和審計能力。劉星(2006)的研究表明事務(wù)所提供的非審計服務(wù)并沒有損害其審計獨立性,但為了更好地讓投資者了解非審計服務(wù)可能對審計服務(wù)產(chǎn)生的影響,也有必要披露非審計服務(wù)收費。

　　5.審計師選聘模式

　　審計師選聘模式,是指采用哪種方式選聘審計師,以及由誰決定審計師的最終聘任。Clikeman(1998)認(rèn)為,損害審計獨立性的根源在于審計師是由其財務(wù)報表接受審計師評價的公司(經(jīng)理)聘用并支付審計費用。蕭英達(dá)(1991)認(rèn)為,選聘與否和審計報酬的多寡完全取決于被審計人,在這種情況下審計師要保持獨立性是不可能的。這些觀點說明,審計師的選聘模式也是投資者判斷審計師獨立性的一個信息元素。因此,XBRL財務(wù)報告可披露審計師的選聘模式,是直接由某一層級的負(fù)責(zé)人聘任,還是通過招投標(biāo)聘任,以便投資者判斷選聘模式是否構(gòu)成對審計師獨立性的威脅。

　　(二)顯示專業(yè)勝任能力的信息

　　根據(jù)相關(guān)文獻(xiàn),顯示審計師專業(yè)勝任能力的審計信息包括:

　　1.審計行業(yè)專長

　　Dunn et al.(2000)的研究表明,行業(yè)專長事務(wù)所的客戶比非行業(yè)專長事務(wù)所的客戶信息披露質(zhì)量更高。Owhoso et al.(2002)等人發(fā)現(xiàn)具有行業(yè)專長的事務(wù)所在其專長的行業(yè)里相對在其非專長的行業(yè)里具有更強(qiáng)的發(fā)現(xiàn)報告差錯的能力。Grambling和Stone(2000)、Krishnan(2003)等人的研究也都表明事務(wù)所的審計行業(yè)專長能提升其審計勝任能力。余玉苗(2004)指出,提升事務(wù)所的行業(yè)專長對提高審計質(zhì)量具有重要意義。

　　關(guān)于衡量審計行業(yè)專長的指標(biāo),Lys和Watts(1994)采用了行業(yè)市場份額,即某事務(wù)所擁有的某一行業(yè)的客戶數(shù)量占該行業(yè)所有客戶數(shù)量的比重。筆者認(rèn)為,除了行業(yè)市場份額,還可以采用以下指標(biāo):(1)行業(yè)資產(chǎn)份額,即某事務(wù)所擁有的某一行業(yè)的客戶資產(chǎn)占該行業(yè)所有客戶資產(chǎn)的比重;(2)事務(wù)所行業(yè)客戶比重,即某事務(wù)所擁有的某一行業(yè)的客戶數(shù)量占該事務(wù)所所有客戶數(shù)量的比重。

　　2.CPA學(xué)歷結(jié)構(gòu)、年齡結(jié)構(gòu)

　　《IFAC注冊會計師勝任能力指南體系》和《中國注冊會計師勝任能力指南》都指出,學(xué)歷教育在勝任能力培養(yǎng)過程中有不可替代的作用,學(xué)歷教育的最終結(jié)果會體現(xiàn)在會計師事務(wù)所的CPA學(xué)歷結(jié)構(gòu)上。一般來說,CPA的學(xué)歷越高,勝任能力越強(qiáng)。但作為會計師事務(wù)所來說,并不強(qiáng)求所有CPA都獲得盡可能高的學(xué)歷,而是要追求合理的學(xué)歷結(jié)構(gòu)。同時,CPA的年齡往往代表著其閱歷和工作經(jīng)驗,一般來說,年齡越大,工作經(jīng)驗和閱歷越豐富,勝任能力越強(qiáng)。而年青CPA的優(yōu)勢是對新事物和新知識的接受能力更強(qiáng),所以,對于事務(wù)所來說,也要使CPA的年齡結(jié)構(gòu)合理化。

　　3.懲戒及處罰信息

　　審計師受到懲戒及處罰的形式多種多樣,包括罰款、吊銷執(zhí)照、審計訴訟等。當(dāng)審計師被有關(guān)行政執(zhí)法部門懲戒或罰款,或者被列為被告時,說明有較多的理由認(rèn)為事務(wù)所在審計過程中有過失或過錯行為,側(cè)面反映出事務(wù)所的勝任能力不強(qiáng)。

　　除上述信息外,另外一個最為重要的審計信息,就是審計意見,是投資者直接判斷公司財務(wù)報告是否存在瑕疵的依據(jù)。

　　二、XBRL年報中審計信息的披露現(xiàn)狀

　　中、美審計信息的披露現(xiàn)狀。有不少審計信息已經(jīng)在XBRL報告中披露,但仍然有不少審計信息是遺漏的。就事務(wù)所規(guī)模來說,披露了事務(wù)所名稱,通過事務(wù)所名稱,投資者可以了解該事務(wù)所是“四大”還是非“四大”,但對于非“四大”之間的差別就難以區(qū)分。目前我國對初次審計收費、非審計服務(wù)收費、事務(wù)所選聘模式也沒有要求披露。尤其是忽視了對顯示審計師專業(yè)勝任能力的信息的披露。如審計師的行業(yè)專長、過去的懲戒情況都未曾披露,投資者無從獲得該類信息。

　　三、XBRL財務(wù)報告中審計信息披露的改進(jìn)

　　(一)完善審計信息披露項目

　　從上面的分析可以看出,還有不少審計信息尚未披露,應(yīng)進(jìn)一步完善審計信息的披露項目。包括有關(guān)顯示審計師選聘模式、審計收費的信息等。盡管目前我國上市公司要求披露審計收費,但只披露了審計收費的總金額,并未披露初次審計收費、非審計服務(wù)收費,以及審計服務(wù)收費變化的原因等。因此,應(yīng)在XBRL報告中細(xì)化費用項目,更有利于投資者的分析判斷。審計師的選聘模式也需要增加披露,讓投資者判斷選聘模式是否造成審計師被大股東操控,是否影響到審計師的獨立性。

　　(二)利用超鏈接披露專業(yè)勝任能力信息

　　在我國,事務(wù)所的聲譽(yù)機(jī)制尚未完全建立,投資者尚無法區(qū)分不同事務(wù)所的專業(yè)勝任能力,有必要披露顯示事務(wù)所勝任能力的相關(guān)審計信息,以供投資者使用。考慮到年報主要披露上市公司的相關(guān)信息,而不是事務(wù)所的信息,因此,難以要求公司披露事務(wù)所的詳細(xì)信息,應(yīng)通過年度報告中事務(wù)所的簽章建立超鏈接,鏈接到中注協(xié)的網(wǎng)站,在中注協(xié)網(wǎng)站上披露事務(wù)所的專業(yè)勝任能力的信息和事務(wù)所規(guī)模的相關(guān)指標(biāo)(總收入與審計收入、人力資源指標(biāo)、客戶數(shù)量和事務(wù)所排名)。這樣既有利于投資者對審計師信息的全面了解,也不會引起上市公司的反對,而且也充分發(fā)揮了中注協(xié)在市場監(jiān)管中的作用。通過上述措施,最終形成的XBRL財務(wù)報告的審計信息披露框架。