簡介：中國注冊會計師協(xié)會根據(jù)國際審計和保證準則委員會發(fā)布的新國際審計風險準則修訂了我國現(xiàn)行審計風險準則。本次修訂的核心是啟用現(xiàn)代審計風險模型，以提高注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務報表重大錯報的能力。雖然現(xiàn)代審計風險模型在理論上有顯著的進步，但在我國現(xiàn)階段推行面臨著環(huán)境、制度、技術和人員等方面的難題。

　　一、傳統(tǒng)審計風險模型在實務中的問題

　　傳統(tǒng)審計風險模型將審計風險分為固有風險、控制風險和檢查風險，審計風險模型表述為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，并要求根據(jù)該模型來計劃和執(zhí)行會計報表審計工作，以最終將審計風險控制在可接受的低水平。但傳統(tǒng)審計風險模型在實務操作中遇到很多問題。

　　(一)模型設計不夠科學。按傳統(tǒng)審計風險模型的要求，注冊會計師是否實施審計程序、何時實施以及在多大范圍內(nèi)實施完全取決于對檢查風險的評估，而檢查風險又是由固有風險和控制風險的估計水平?jīng)Q定的。但實際上固有風險和控制風險都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響，兩者很難區(qū)分。注冊會計師在運用傳統(tǒng)審計風險模型時，由于是在假設不存在相關內(nèi)部控制的條件下單獨評估認定的固有風險，再加上直接假定認定的固有風險為高水平被公認為是穩(wěn)健的做法，這樣導致不少注冊會計師不重視對固有風險的評估，使其流于形式。大多數(shù)情況下都簡單地確定其為高水平，轉(zhuǎn)而將審計資源投向控制測試(如果必要)和實質(zhì)性測試。

　　(二)不符合系統(tǒng)理論。不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導致的會計報表的重大錯報和管理舞弊問題。傳統(tǒng)審計風險模型采用簡化主義的觀點，只關注企業(yè)的內(nèi)部控制。認為注冊會計師通過對各個賬戶層面的認定進行審計就可以獲得充分、適當?shù)淖C據(jù)，所以沒有充分關注企業(yè)與內(nèi)外環(huán)境之間的聯(lián)系以及企業(yè)內(nèi)部組成部分之間的聯(lián)系。而且，當企業(yè)管理當局串通舞弊時，內(nèi)部控制是失效的。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。

　　(三)在審計資源的分配上不合理。由于它采用的是一種自下而上的審計思路，在審計資源的分配上面面俱到，造成了審計資源的浪費。

　　二、現(xiàn)代審計風險模型的理論進步

　　(一)引入“重大錯報風險”，提出新的審計理念

　　現(xiàn)代審計風險準則引入“重大錯報風險”概念，將審計風險模型重構為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險，并規(guī)定評估重大錯報風險是首要的必要審計程序。這并不是將傳統(tǒng)審計風險模型中的固有風險和控制風險簡單地合并為重大錯報風險，而是作了重大的實質(zhì)性改進，提出了新的審計理念，即以會計報表重大錯報風險為導向，圍繞評估的重大錯報風險來設計和執(zhí)行審計程序，將審計風險控制在可接受的水平內(nèi)，并把這一思想貫穿于整個審計過程。

　　現(xiàn)代審計風險準則要求注冊會計師從多方面了解客戶及其環(huán)境并評估重大錯報風險，校正了在傳統(tǒng)審計風險模型下以評估客戶經(jīng)營風險為中心的審計思想[1]。準則強調(diào)注冊會計師的責任是評估被審計會計報表的所有重大錯報風險，以幫助其設計和實施有效審計程序，合理保證發(fā)現(xiàn)重大錯報，實現(xiàn)審計目標。

　　(二)調(diào)整審計思路，重視整體觀

　　現(xiàn)代審計風險準則改變了以往從局部到整體的審計思路，為注冊會計師從整體上把握和控制審計風險提供了基礎[2]。ISA315要求注冊會計師識別和評估會計報表整體層次和認定層次的重大錯報風險，將識別出的風險與認定層次可能發(fā)生的錯報聯(lián)系起來，考慮風險的重大性和可能性。ISA330規(guī)定，注冊會計師應針對評估出的兩個層次的重大錯報風險，合理運用職業(yè)判斷分別確定總體應對措施和設計、實施進一步的審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。

　　(三)改進審計業(yè)務流程，突出了評估“重大錯報風險”的重要性

　　現(xiàn)代審計風險準則依據(jù)審計風險兩要素模型，把審計業(yè)務流程和程序分為三個步驟：(1)了解被審計單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)，以評估財務報表總體層次和認定層次的重大錯報風險，即“風險評估程序”；(2)進行控制測試(必要時)，測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認定層次重大錯報方面的有效性，并據(jù)此評估重大錯報風險；(3)確定可接受的檢查風險及進行實質(zhì)性測試。注冊會計師應首先花大力氣去識別和評估重大錯報風險，再據(jù)此有針對性地采取措施，以合理保證財務報表不存在重大錯報[3]。

　　(四)增加強制性審計程序，保證審計質(zhì)量

　　現(xiàn)代審計風險準則針對實務中普遍存在的薄弱環(huán)節(jié)，比傳統(tǒng)模型規(guī)定了更多的強制性審計程序，以減少審計程序的隨意性和盲目性，為提高審計質(zhì)量提供保證。新的審計程序包括：(1)單獨強調(diào)識別的風險中哪些是特別風險及完全依賴實質(zhì)性測試程序的風險；(2)強調(diào)項目組內(nèi)討論的作用。ISA315指出，特別風險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關。同時，ISA315在評估風險中要求審計人員特別警惕僅實施實質(zhì)性審計程序所無法提供充分、適當審計證據(jù)的風險。

　　(五)突出特殊審計考慮，增強審計效果

　　現(xiàn)代審計風險準則重構認定層次類別，強調(diào)列報與披露。傳統(tǒng)準則要求識別、評估和檢查認定層次的重大錯報風險，是用來區(qū)分各類交易和賬戶余額的?，F(xiàn)代審計風險模型重新劃分的三個類別構成：各類交易、賬戶余額以及列報與披露。重大錯報風險的評估、實質(zhì)性程序的確定、審計證據(jù)的收集與評價等都體現(xiàn)了認定層次這三個類別的運用。將列報與披露問題從各類交易、賬戶余額中分離出來，有助于提醒注冊會計師注意列報與披露認定層次的重大錯報風險，并單獨針對列報與披露認定獲取審計證據(jù)，對切實提高審計效果和財務報表信息披露有特別重要的意義[4]。

　　此外，現(xiàn)代審計風險模型還強調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。修訂后的會計報表審計目標和基本原則進一步強調(diào)了保持職業(yè)懷疑態(tài)度的極端重要性，要求注冊會計師以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導致財務報表發(fā)生重大錯報的情形。職業(yè)懷疑意識和能力越強，發(fā)現(xiàn)重大錯報的概率就越大。

　　三、我國推行現(xiàn)代審計風險模型難點分析

　　(一)審計環(huán)境：缺乏有效的需求市場

　　委托人的審計需求是審計產(chǎn)生與發(fā)展的最基本動力[5]。在審計有效需求市場不足的情況下，現(xiàn)代審計風險模型的運用將失去外在壓力。現(xiàn)代審計風險模型是通過審計計劃階段大量的風險識別工作而將審計資源有目的地投入到重大錯報風險較高的領域，以合理保證財務報表整體不存在重大錯報，然而要準確地評估出重大錯報風險必然會導致審計總成本的增加。根據(jù)國際“四大”會計師事務所從實踐中總結的經(jīng)驗表明，推行現(xiàn)代審計風險模型需要更多有經(jīng)驗的合伙人及高級審計人員的參與，人員成本較高；此外還需要會計師事務所進行大量的初始投入，如客戶信息庫的建設、審計軟件的投入、員工的培訓等，所以將會導致審計總成本的增加。

　　目前我國存在審計關系的失衡及審計責任的缺位，市場上仍然缺乏對高質(zhì)量審計的需求，不少企業(yè)聘請會計師事務所審計主要是為了應付證監(jiān)會、財政部門、工商、稅務、國資委等部門的監(jiān)管需要，這些企業(yè)只需要那些收費更低、更“聽話”的事務所。因此在靠現(xiàn)行的審計模式就可以滿足當前執(zhí)業(yè)需要的環(huán)境下，絕大部分事務所都不愿加大成本投入。

　　(二)法律制度：約束過于寬松

　　如果一個國家的法律對審計風險責任的要求極低或執(zhí)法效率很低，那么，即使審計結論極不可靠也未必導致實際的審計風險。在這種情況下，推行現(xiàn)代審計風險模型就缺乏現(xiàn)實必要。雖然我國近年來監(jiān)管部門對注冊會計師行業(yè)的行政監(jiān)管力度有所加強，但關于注冊會計師法律責任的規(guī)定還是非?？辗海覈詴嫀煴黄鹪V的風險仍然較低。即使注冊會計師被提起訴訟并且敗訴，其承擔的賠償金額也遠遠低于國外同行。所以較低的審計法律風險與違規(guī)成本是制約現(xiàn)代審計風險模型在我國推行的現(xiàn)實困難。

　　(三)審計理論和技術：未達到模型要求的水平

　　現(xiàn)代審計風險模型的運用要求注冊會計師通過了解測試形成對被審計單位經(jīng)營風險、財務風險的整體評價。在此基礎上，確認發(fā)生重大錯報可能的領域與方向，評估預期的審計風險水平。然而，我國目前還沒有根據(jù)理論框架在廣泛采集數(shù)據(jù)的基礎上形成本土化的參考模型或指南，為確定期望的審計風險提供科學的依據(jù)，使得注冊會計師很難對審計風險進行合理恰當?shù)墓罍y。

　　在技術方面，我國大多數(shù)會計師事務所仍然按照制度基礎審計或賬項基礎審計模式實施審計，有些采用制度基礎審計的事務所在技術運用上尚未達到熟練的程度，從查賬一躍到風險評估，需要技術上的很大飛躍。此外，現(xiàn)代審計風險模型以重大錯報風險的評估為出發(fā)點，分析性復核程序占據(jù)極其重要的地位。國外實證研究也表明分析性復核程序在查錯防弊中的有效性。為實施現(xiàn)代審計風險模型，國外在估計期望值方面采用了更加先進的方法，以提高期望值的準確性，從而提高分析性復核的有效性：一類是對單個被審計單位賬戶采用時間序列預測法，包括：簡單移動平均法；指數(shù)平滑法；差分自回歸移動平均模型；另一類是考慮了多個賬戶之間勾稽關系的預測模型，包括逐步回歸法；融合了外部經(jīng)濟變量的結構化分析程序[6]。其次，在面對差異是否需要進一步重點調(diào)查方面，國外不僅采用簡單的偏離百分比來判斷，而且還根據(jù)在分析性復核程序上愿意承擔的誤受風險水平，利用正態(tài)分布算出置信區(qū)間，來判斷該賬戶是否需要進一步調(diào)查。在分析性復核程序方面，德勤會計公司開發(fā)出STAR(statistical techniques for analytical review)系統(tǒng)，專門用于分析性復核程序。此外，在利用非財務數(shù)據(jù)進行分析性復核測試方面，國外還采用了Benford定律分析法。Benford定律是指數(shù)字及數(shù)字序列在一個數(shù)據(jù)集里的出現(xiàn)頻率必然遵循一個可預測的規(guī)律。

　　而我國審計界對分析性復核程序的研究及運用與國外相差甚遠。理論界對其研究不夠重視，大部分事務所做分析性復核程序時隨意性很大。一般都是根據(jù)審計程序表中的審前數(shù)與以前年度審定數(shù)作些簡單的比較，計算幾個簡單的財務比率，而行業(yè)分析做得很少，更談不上采用時間序列分析、回歸分析和統(tǒng)計調(diào)查規(guī)則[2]。

　　(四)人員素質(zhì)：知識和經(jīng)驗儲備不足

　　現(xiàn)代審計風險模型要求注冊會計師必須從多方面了解被審計單位及其環(huán)境：行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素；被審計單位的性質(zhì)；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險；被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價；內(nèi)部控制等。在進行必要的了解后，評估會計報表總體層次和認定層次的重大錯報風險。這首先要求注冊會計師必須掌握各方面的知識和技術，不僅要熟悉會計和審計業(yè)務，還要掌握戰(zhàn)略管理、業(yè)績評價、薪酬管理等現(xiàn)代管理知識，熟練掌握一些常用的分析性軟件和工具。其次要求注冊會計師要有較高的風險分析能力和判斷能力。而我國目前實施現(xiàn)代審計風險模型最大的制約就是缺乏水平比較高的注冊會計師，一般的執(zhí)業(yè)人員無法對客戶的經(jīng)營風險和舞弊風險進行正確的評價，并在此基礎上對評估風險采取個性化的審計程序。如果注冊會計師在風險判斷方面出現(xiàn)方向性錯誤，會導致沒有收集到充分有力的證據(jù)證明其審計結論，就極有可能造成審計的無效率或?qū)徲嬍　?

　　由此看來，盡管現(xiàn)代審計風險模型有其優(yōu)越之處，但目前在我國還缺乏全方位推行現(xiàn)代審計風險模型的基礎。盲目要求立即全面運用現(xiàn)代審計風險模型是不符合國情的，目前最為迫切的應是為現(xiàn)代審計風險模型的運用創(chuàng)造各方面的條件：加強審計理論體系研究，完善審計基本假設、基本概念和基本原理，為推行現(xiàn)代審計風險模型提供堅實的理論基礎；完善法律法規(guī)制度；在行業(yè)內(nèi)樹立風險意識，大力培養(yǎng)專業(yè)人才；在普及傳統(tǒng)審計風險模型的同時，可以在個別被審計單位實行現(xiàn)代審計風險模型，將兩種模型結合起來運用，待條件成熟后，再全面推行現(xiàn)代審計風險模型。

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