具體會計準(zhǔn)則體系化有兩層含義:一是指各項準(zhǔn)則之間確保在內(nèi)在邏輯上沒有沖突，即協(xié)調(diào)性;二是指所有的準(zhǔn)則能覆蓋各種現(xiàn)實經(jīng)濟業(yè)務(wù)，即全面性。本文僅就后一種含義作以下探討。 
　　
　　一、具體會計準(zhǔn)則是否應(yīng)當(dāng)有一個體系 
　　
　　具體會計準(zhǔn)則之間應(yīng)當(dāng)具有協(xié)調(diào)性，這容易理解。但是，西方發(fā)達國家和國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)制定的會計準(zhǔn)則都不甚注意其全面性。通常隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)的變化逐項制定準(zhǔn)則，且所有的準(zhǔn)則都一字排開，沒有嚴(yán)格分類。例如，作為現(xiàn)代會計準(zhǔn)則的起源地，美國已發(fā)布了I00多項"財務(wù)會計準(zhǔn)則公告(SFAS)"，內(nèi)容也較詳盡，但規(guī)格不一一，問題零散無序。至于美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)的兩個前任機構(gòu)所發(fā)布的會計準(zhǔn)則，則被批評為前后不一貫，缺乏協(xié)調(diào)性，更談不上全面性。我國財政部認(rèn)為，由于有長期制定會計制度的經(jīng)驗，又有國際上的經(jīng)驗教訓(xùn)可以借鑒，已有條件在--個更高的起點上，對具體準(zhǔn)則作出系統(tǒng)設(shè)計，使其形成一個相對嚴(yán)密的體系。我國的準(zhǔn)則作為一個體系，主要表現(xiàn)在按照報表項目分類立項，力求所有項目能涵蓋三張基本報表。 

　　筆者認(rèn)為，為了確定立項的思路和線索，追求一定程度的完整性是可以理解的，但并不是有體系的準(zhǔn)則--定優(yōu)于無體系的準(zhǔn)則，成體系化與否并非評價準(zhǔn)則質(zhì)最高低的重要標(biāo)準(zhǔn)。由于現(xiàn)代經(jīng)濟飛速發(fā)展，新興的企業(yè)組織形式、新興的經(jīng)濟業(yè)務(wù)層出不窮，具體會計準(zhǔn)則的體系只能是動態(tài)的、相對的。應(yīng)該看到，在體系上的中外分歧，實質(zhì)上體現(xiàn)了中西兩種不同文化、不同思維方式的影響。中國文化注重整體觀、主張"一而多"，而西方文化則強調(diào)個體和機械式組合。對于不同文化，很難簡單地斷定其優(yōu)劣，最好是兼收并蓄。進一步看，具體會計準(zhǔn)則的體系化程度，實際上反映了理論上追求完善與實務(wù)中種種困難之間的矛盾，也反映了準(zhǔn)則建設(shè)長遠規(guī)劃與現(xiàn)實急需項目之間的矛盾。解決這些矛盾，需要在不同環(huán)境條件下權(quán)衡利弊，有所側(cè)重。如果說，1994年至1996年發(fā)布準(zhǔn)則征求意見稿時，我們側(cè)重于理論完善和長遠規(guī)劃，而目前正式發(fā)布的具體會計準(zhǔn)則則側(cè)重于現(xiàn)實急需，現(xiàn)在的問題在于，必須防止從一個極端走向另一個極端。 

　　二、如何對具體會計準(zhǔn)則分類 

　　對具體會計準(zhǔn)則進行分類，是體現(xiàn)其體系化的一種重要方法。一般認(rèn)為，具體會計準(zhǔn)則可分為三類:一是各行業(yè)共同經(jīng)濟業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則，二是有關(guān)特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則，三是有關(guān)會計報表的準(zhǔn)則。也有提出按"一般(或通用)會計準(zhǔn)則"和"特殊(或?qū)Ｓ?會計準(zhǔn)則"兩個系列分類的意見。 

　　筆者認(rèn)為，具體會計準(zhǔn)則分類宜粗不宜細。否則，有的準(zhǔn)則項目可能既可歸為此類，又可歸為彼類，而"此"與"彼"區(qū)分的實際意義并不大。而且，特殊行業(yè)、特殊經(jīng)營方式、特殊企業(yè)組織形式等，實際上是特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)的表現(xiàn)形式。在不同的"特殊"企業(yè)中，也并非所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)都特殊。比如，對于應(yīng)收、應(yīng)付款項的會計核算，在銀行保險業(yè)(特殊行業(yè))或合伙制企業(yè)(特殊的企業(yè)組織形式)還是與一般企業(yè)相同。因此，僅將具體會計準(zhǔn)則分為通用準(zhǔn)則和特殊準(zhǔn)則兩類即可。 

　　三、如何確定具體會計準(zhǔn)則立項的原則 

　　準(zhǔn)則立項直接關(guān)系到準(zhǔn)則的體系化。在準(zhǔn)則制定之初，財政部會計司確立了"先一般后特殊、先急后緩"的立項原則。另一方面，對于我國法律沒有作出規(guī)定、或規(guī)定不允許的業(yè)務(wù)，如應(yīng)收款的出售等，具體會計準(zhǔn)則暫不涉及。有關(guān)學(xué)者通過問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，"先一般后特殊、先急后緩"的立項原則本身是矛盾的，可取的只是"先急后緩"的立項原則。從西方發(fā)達國家和國際會計準(zhǔn)則委員會(IAsc)的準(zhǔn)則立項來看，也遵循了這樣的原則。我國正式發(fā)布的具體會計準(zhǔn)則同樣體現(xiàn)了"先急后緩"的原則。 

　　從理論上講，按照"先急后緩"原則立項，既容易導(dǎo)致忙中出錯，也可能影響各項準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)性。但是，我國近年來經(jīng)濟發(fā)展相當(dāng)迅速，幾乎有些出人意料。尤其是資本市場的擴展，出現(xiàn)了許多新的會計問題，如資產(chǎn)重組、交互持股、資產(chǎn)減值等，都要求盡快加以解決。為了適應(yīng)現(xiàn)實需要，采取"先急后緩。的立項原則也是一種無奈之舉。 

　　例如，針對開放邊境貿(mào)易，財政部曾打算制定一個"易貨貿(mào)易"準(zhǔn)則。后來，市場經(jīng)濟迅速發(fā)展，出現(xiàn)了大量的資產(chǎn)置換、股權(quán)交換等經(jīng)濟業(yè)務(wù)，財政部只好對易貨貿(mào)易準(zhǔn)則加以擴張。在制定發(fā)布的(企業(yè)會計準(zhǔn)則非貨幣性交易)中，對非貨幣性交易采取了狹義的定義。在交易對象上，它僅指非貨幣性資產(chǎn)，不包括勞務(wù)和非貨幣性負債;在交易性質(zhì)上，僅指互惠性的轉(zhuǎn)讓(即交換「不包括非互惠的轉(zhuǎn)讓如捐贈和受贈非貨幣性資產(chǎn)「這多少體現(xiàn)了該準(zhǔn)則應(yīng)急的性質(zhì)。為了規(guī)范實務(wù)中越來越普遍的、以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的會計核算，財政部只好又以財會字[1999]43號文件對此專門作出了規(guī)定。試想，如果當(dāng)初不急，而將非貨幣性交易準(zhǔn)則的有關(guān)問題考慮得更為全面周到，那自然會更好一些。 

　　應(yīng)當(dāng)指出，美國在早期也曾經(jīng)歷過"救火式"階段。但我國情況與之相比，既有相似，也有不同。相似之處有二:一是環(huán)境壓力，二是理論滯后。其不同之處有三:第一，美國早期的準(zhǔn)則制定以實務(wù)中既存慣例為基礎(chǔ)，是從無到有，而我國是從制度到準(zhǔn)則。第二，美國準(zhǔn)則制定機構(gòu)需要面對來自多方利益集團的壓力，有時可能不得不放棄自已的意見。而我國政府具有絕對權(quán)威，各方利益集團均不足以對準(zhǔn)則制定產(chǎn)生實質(zhì)性的影響。第三，更為重要的是，美國的準(zhǔn)則制定在先，已有幾十年的經(jīng)驗。而我們可以充分發(fā)揮"后發(fā)優(yōu)勢"，避免重蹈覆轍?？傊?，盡管我國目前也在"救火"，但"火警"的級別與美國當(dāng)時有差異。我們既有必要、也有可能盡快她從"救火"中跳出來，力求制定出邏輯嚴(yán)密、前后一貫、廣為接受的具體會計準(zhǔn)則體系。