2008年6月28日，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并將于2009年7月1日起率先在上市公司范圍內(nèi)施行，企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用、評價、審計等規(guī)則的制定也在緊鑼密鼓進行中。日本與我國有著類同的經(jīng)濟環(huán)境和文化背景，在內(nèi)部控制的建設(shè)、維護、評價和審計等方面也出臺了相關(guān)規(guī)則。因此，研究日本內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)則及發(fā)展動態(tài)，對我國建設(shè)和完善內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范具有重要意義。

　　一、日本相關(guān)法律、法規(guī)對內(nèi)部控制的要求

　　1.明確了內(nèi)部控制基本框架及經(jīng)營者對內(nèi)部控制的構(gòu)建和維護責任

　　在借鑒美國《薩班斯奧克斯利法案》主要內(nèi)容的基礎(chǔ)上，日本結(jié)合本國企業(yè)內(nèi)部控制的實際，提出了建立內(nèi)部控制的四個目標及六項基本要素。在目標方面，除了國際通行的提高業(yè)務(wù)活動的效率、財務(wù)報告的可信度及經(jīng)營活動的合法性三個目標外，考慮到日本資產(chǎn)的取得、使用及處分時，恰當?shù)某绦蚣按_認等非常重要，又增加了“資產(chǎn)保全”目標。在內(nèi)部控制基本要素方面，除吸收COSO報告關(guān)于控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通和監(jiān)控等被多數(shù)國家認可的五要素外，考慮到信息系統(tǒng)反饋與財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制制度密切相關(guān)，又加入了“對IT（信息技術(shù)）的應(yīng)對”這一新的基本要素。要求企業(yè)管理層構(gòu)建包括上述要素在內(nèi)的內(nèi)部控制系統(tǒng)并充分發(fā)揮其功能。同時，相關(guān)法規(guī)還明確指出了內(nèi)部控制的局限性及內(nèi)部相關(guān)人員的責任：董事會有責任確定構(gòu)建和運用內(nèi)部控制的基本方針；管理層組織各項活動并在董事會確定的內(nèi)部控制基本方針的基礎(chǔ)上進行內(nèi)部控制的構(gòu)建和運用；監(jiān)事會或?qū)徲嬑瘑T會站在獨立立場，對內(nèi)部控制的構(gòu)建和運用狀況進行監(jiān)督及檢查，內(nèi)部審計人員對其進行研究和評價，以促進內(nèi)部控制的改善。

　　2.明確了管理層對內(nèi)部控制有效性加以評價并對外報告的責任

　　日本的《金融商品交易法》及其后出臺的內(nèi)部控制評價與審計準則，不僅要求公司管理層有責任建立、實施內(nèi)部控制，還明確要求所有在日本上市的公司管理層在合并報表層面上對內(nèi)部控制有效性應(yīng)加以評價并對外報告。公司的海外分公司、聯(lián)營公司也應(yīng)納入評價和報告的范圍，并且要求該評價主要在可能對財務(wù)報告的可靠性產(chǎn)生重要影響的范圍內(nèi)進行。因此，可以是對公司層面的整體評價，也可以是對業(yè)務(wù)層面的局部評價。原則上講，經(jīng)營者應(yīng)從整體角度對其下所有單位和業(yè)務(wù)單元分別進行公司層面內(nèi)部控制及財務(wù)核算和報告流程的評價。所有業(yè)務(wù)流程的評價需包括重要的單位和業(yè)務(wù)單元（聯(lián)營企業(yè)除外）。在評價業(yè)務(wù)流程過程中，應(yīng)按照業(yè)務(wù)單位在銷售收入或其他指標的重要性水平來進行評價，以確定哪些單位需被納入范圍。另外，某些重要性水平較高的業(yè)務(wù)流程、重要業(yè)務(wù)單位的會計科目與公司的業(yè)務(wù)目標有密切聯(lián)系的流程及對財務(wù)報告有重大影響的業(yè)務(wù)流程（如涉及高風險交易的業(yè)務(wù)單位或經(jīng)營機構(gòu)、涉及會計估計和經(jīng)營者判斷的重要項目，以及具有較高錯報風險的非常規(guī)或異常交易等）均應(yīng)被納入評價范圍。

　　在此基礎(chǔ)上，管理層還要記錄評價的步驟，確定內(nèi)部控制重大缺陷的判斷原則，重點關(guān)注可能導致財務(wù)報告產(chǎn)生重大虛假信息的相關(guān)內(nèi)部控制的重大缺陷。通過編寫和發(fā)布《內(nèi)部控制報告書》，反映與財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制有效性的評價結(jié)果。在報告書中對一些重要事項做出虛假記錄者，處5年以下徒刑或500萬日元以下的罰款。

　　3.明確了日本公認會計師（相當于中國的注冊會計師）對財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制的審計責任

　　公認會計師要充分了解企業(yè)環(huán)境和管理層對內(nèi)部控制的構(gòu)建、實施及其評價狀況，判斷審計重點并確定審計計劃。而且，還要對經(jīng)營者財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制評價結(jié)果進行審計，并進一步討論經(jīng)營者所確定評價范圍的適當性和經(jīng)營者基于公司層面及具體業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制評價。公認會計師開展內(nèi)部控制審計應(yīng)遵守以下標準：要求審計的范圍與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制，是針對管理層編制的內(nèi)部控制報告，內(nèi)容主要包括管理層對內(nèi)部控制評價范圍（公司層面或具體業(yè)務(wù)層面）的適當性，確定該評價范圍所選擇方法和依據(jù)的合理性，對內(nèi)部控制有效性評價是否適當，內(nèi)部控制重大缺陷的報告是否適當?shù)?。在開展審計時，應(yīng)充分考慮成本—效益原則，明確要求內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計協(xié)同進行，由承擔該公司財務(wù)報表審計的同一審計主體（即同一事務(wù)所的同一公認會計師）實施。準則要求公認會計師編寫審計報告，對管理層內(nèi)部控制評價報告發(fā)表審計意見，內(nèi)部控制審計報告原則上可以和財務(wù)報表審計報告合并編寫。除采用上述形式降低審計成本外，還要求靈活運用審計風險模型，重點關(guān)注可能導致重大錯報風險的內(nèi)部控制范圍，并將內(nèi)部控制的不完備按對財務(wù)報告產(chǎn)生影響的大小分為“重大缺陷”和“漏洞”兩類。

　　二、日本內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)對我國的借鑒意義

　　1.推動相關(guān)法律、法規(guī)的進一步修訂和完善

　　日本的《商法》、《公司法》及《金融商品交易法》等均對企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)、維護及披露提出了要求，特別是《金融商品交易法》更進一步明確了企業(yè)管理層對財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性進行評價并對外發(fā)布內(nèi)部控制報告、公認會計師對此評價進行審計的責任，以此來強制規(guī)范內(nèi)部控制標準的制定、實施范圍、效力等問題，在此基礎(chǔ)上，以評價與審計的具體準則來規(guī)范其實施。

　　我國可以借鑒日本內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)的要求，進一步推進國家在內(nèi)部控制強制標準方面的相關(guān)立法，或通過推進《公司法》、《證券法》等相關(guān)法律的修訂和完善，將對內(nèi)部控制的評價和審計的主體、目標、范圍、效力及時間等要求寫入有關(guān)法律中，為開展此項工作提供高層次的法律要求并統(tǒng)馭我國證監(jiān)會、證券交易所及財政部等部委發(fā)布的內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范。在此基礎(chǔ)上，推進《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》等規(guī)則的建設(shè)和實施，構(gòu)建我國的內(nèi)部控制理論框架和模型，指導企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的實踐。同時，進一步推動企業(yè)內(nèi)部控制評價及審計準則等相關(guān)技術(shù)規(guī)范的發(fā)布與實施，做好相關(guān)規(guī)則的協(xié)調(diào)與銜接，形成由相關(guān)法律、內(nèi)部控制規(guī)范及評價和審計準則等構(gòu)成的、適合各方面需求的多層次內(nèi)部控制相關(guān)法律法規(guī)體系。

　　2.明確內(nèi)部控制評價與審計的范圍是與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制

　　內(nèi)部控制涉及企業(yè)管理的各個方面（如財務(wù)報告、企業(yè)經(jīng)營及合規(guī)性方面的內(nèi)部控制等），其復(fù)雜性和多樣性使得外部審計師對內(nèi)部控制進行審計非常困難。加之對外披露內(nèi)部控制自我評價報告，是為使投資者獲得財務(wù)報告是否存在重大錯報及公司為避免重大錯報而采取的控制措施，因而，企業(yè)管理層只需披露與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性評價報告，便可滿足投資者的信息需求。因此，在我國進一步出臺的企業(yè)內(nèi)部控制評價和審計的相關(guān)規(guī)則中，可以借鑒日本的相關(guān)法律、法規(guī)，要求我國上市公司在年報中披露內(nèi)部控制自我評價報告時，主要聲明管理層對建立和保持恰當?shù)?、與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制框架和程序負責及以最近會計年末為時點，對公司與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的框架和程序的有效性進行評價。同時，要求注冊會計師對公司與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制提供審計服務(wù)，以提高內(nèi)部控制有效性評價的可信度。

　　3.內(nèi)部控制評價和審計要充分考慮成本因素

　　管理層要對財務(wù)報告內(nèi)部控制進行評價并出具報告，注冊會計師審計其評價報告的恰當性，為財務(wù)報告的可靠性提供保證，如何既能實現(xiàn)上述目標，又不至于給企業(yè)增加太多負擔，是準則中應(yīng)考慮的。目前我國的相關(guān)規(guī)范中，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計是分別進行的，無疑會加大公司成本負擔。雖然為獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，內(nèi)部控制審計中對內(nèi)控有效性的測試比年度財務(wù)報表審計中對內(nèi)控的測試范圍要廣泛的多。在年報審計中，注冊會計師可以選擇性地測試內(nèi)部控制。而在內(nèi)部控制審計中，要求注冊會計師評價所有重要賬戶的相關(guān)認定的控制的有效性。但從注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計和年報審計時的實施情況來看，對被審計單位財務(wù)報表的審計與對其內(nèi)部控制的審計有重疊和互通之處。為此，我國可借鑒日本的做法，在相關(guān)準則中，要求內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計協(xié)同進行，并可明確由同一家會計師事務(wù)所的同一注冊會計師進行。同時，內(nèi)部控制審計報告可以和財務(wù)報表審計報告合并編寫。這樣做既可以節(jié)約審計資源，又使得審計結(jié)論相互印證，更加真實可靠。