近年來，我國經(jīng)濟領域內(nèi)的舞弊案件及審計失敗案例頻頻發(fā)生，致使投資者遭受重大損失，嚴重動搖了社會公眾對審計報告的信任。盡管舞弊案件的罪魁禍首是那些造假公司，但作為企業(yè)反舞弊四道防線的最后一道，外部獨立審計是否發(fā)揮了其應有的作用呢？作為不拿國家工資的經(jīng)濟警察，注冊會計師是否當之無愧呢？答案是否定的。這其中固然有部分注冊會計師未按獨立審計準則執(zhí)業(yè)而導致的原因，但大量審計失敗案的發(fā)生也引起了社會公眾對我國注冊會計師承擔的舞弊審計責任的質(zhì)疑。

　　我國原獨立審計具體準則第8號——《錯誤與舞弊》（簡稱舊舞弊審計準則）第八條規(guī)定：注冊會計師對會計報表的審計，并非專為發(fā)現(xiàn)錯誤與舞弊。如果委托人要求對可能存在的錯誤或舞弊進行專門審計，注冊會計師應當考慮自身能力和審計風險，并另行簽定業(yè)務約定書。這似乎告訴審計報告使用者，發(fā)現(xiàn)舞弊是注冊會計師的附帶工作，由于委托人沒有支付專門費用，注冊會計師沒有專門發(fā)現(xiàn)舞弊問題的義務。可見，舊舞弊審計準則其實為注冊會計師逃避舞弊審計責任提供了“保護傘”，對承擔舞弊審計責任的態(tài)度上是被動的。2006年2月15日，財政部頒布了《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》，其中包括《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》（簡稱新舞弊審計準則），對原有舞弊審計準則做出修訂，重新界定了注冊會計師在財務報表審計中對發(fā)現(xiàn)和報告舞弊的責任，并對注冊會計師識別、評估和應對舞弊風險做出了規(guī)范。新舞弊審計準則為何重新定位和明確注冊會計師的舞弊審計責任呢？在回答這個問題之前，讓我們首先回顧一下世界民間審計對于舞弊審計責任的歷史變遷過程。

　　一、民間審計的舞弊審計責任的歷史演進

　　回顧歷史，民間審計承擔揭露舞弊的責任演進大致經(jīng)歷了三個階段。

　　（一）20世紀30年代以前

　　這一階段中發(fā)現(xiàn)舞弊被公認為是外部審計的首要目標。那時社會對審計需求的主要原因是股東需要通過審計來掌握公司管理人員履行其經(jīng)管職能的情況，即是否忠誠老實地履行其職責，因此審計的目的就是揭露管理人員在業(yè)務經(jīng)營過程中有無舞弊行為。

　?。ǘ?0世紀30年代至80年代

　　這一階段的審計主要目標是驗證財務報表的真實公允性。審計職業(yè)界認為審計師不承擔專門檢查舞弊的責任，而將其作為順帶責任。這主要由于20世紀20年代起，受兩次世界大戰(zhàn)的影響以及資本主義經(jīng)濟危機的不斷惡化，凱恩斯政策在工業(yè)化國家的普遍實施，導致了社會經(jīng)濟環(huán)境的巨大變化。

　　但進入60年代后，管理人員、白領階層欺詐舞弊案不斷增加，原先由管理當局的內(nèi)部控制防止雇員舞弊這一做法，顯然無法適用于雇員串通舞弊導致內(nèi)控失效以及部門管理人員制定內(nèi)控制度者直接進行舞弊的情形。隨著管理人員舞弊規(guī)模及數(shù)量不斷升級，社會公眾要求審計師承擔起審查舞弊職責，而審計師由于內(nèi)部控制固有的局限性、審計技術方法的有限性，又推卸舞弊審計責任，從而引發(fā)了審計職業(yè)界的信用危機，甚至生存危機。在這一形勢下，審計職業(yè)界不再支持“對舞弊不承擔責任”的觀點。

　　（三）20世紀80年代以后

　　20世紀80年代以后，舞弊審計責任重新成為民間審計職業(yè)界的主要責任之一，并與驗證財務報表的公允性之鑒證責任一起組成民間審計責任的內(nèi)容。這是因為，隨著企業(yè)股權的進一步分散化，經(jīng)營的多元化，環(huán)境的復雜化以及競爭的激烈化，財務信息公允反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果的難度大大增加；更為嚴重的是，管理當局參與舞弊以掩蓋經(jīng)營失敗變得越來越容易，越來越普遍，給社會造成的危害越來越大，社會對審計人員承擔舞弊審計責任的呼聲越來越強烈，最終形成了愈演愈烈的“舞弊浪潮”，“訴訟爆炸”局面。面對社會的強烈需求，各方面的巨大壓力，更由于職業(yè)“適者生存”的法則，使得審計職業(yè)界不得不對舞弊審計責任重新考慮，逐漸實現(xiàn)了從極力推脫到被動接受，直至積極主動尋找解決方法的轉(zhuǎn)變。

　　從以上對世界民間的舞弊審計責任的歷史回顧中，我們可以得到以下啟示：（1）社會經(jīng)濟環(huán)境在很大程度上影響著舞弊審計責任的定位；（2）社會需求決定了審計職業(yè)的產(chǎn)生，同時也根本性引導著注冊會計師對舞弊審計責任的承擔。但社會需求的變化又是社會經(jīng)濟環(huán)境作用的結(jié)果；（3）審計能力的局限性一定程度上制約著注冊會計師舞弊審計責任的承擔。

　　二、重新定位我國注冊會計師的舞弊審計責任的必要性

　　我國現(xiàn)行獨立審計準則對注冊會計師舞弊審計責任的重新定位，一方面從審計能力上考慮，另一方面從目前審計經(jīng)濟環(huán)境考慮。

　　1、從審計能力上講，盡管目前我國注冊會計師隊伍不成熟，注冊會計師及其業(yè)務助理人員的業(yè)務素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平還沒有達到同國外同行相提并論的程度。但應該看到，我國注冊會計師的審計能力在提高。據(jù)統(tǒng)計，1995年至1998年滬深交易所提供年報的上市公司中，被會計師事務所出具非標準意見的上市公司占上市公司總數(shù)的比例分別為11.46%、9.06%、12.29%、18%，呈上升趨勢，審計質(zhì)量與職業(yè)道德有了較大提高；另據(jù)中國證監(jiān)會反映，在1998年上市公司中報的審計中，事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量普遍好于往年；2002年財政部組織駐各地財政監(jiān)察專員辦事處抽查了91戶會計師事務所，從出具的審計報告情況看，標準無保留意見審計報告較過去有所減少，非標準無保留意見的審計報告有所增加，被抽查的會計師事務所總體審計質(zhì)量比往年有所提高。此外，隨著國內(nèi)外審計職業(yè)界對內(nèi)部控制認識的深化以及諸如回歸分析、趨勢分析、財務關系統(tǒng)計模型等新型分析性復核程序的運用，為注冊會計師承擔舞弊審計責任提供了技術上的支持。

　　2、從我國目前的經(jīng)濟環(huán)境來看，據(jù)統(tǒng)計，僅2001年因違規(guī)而被證監(jiān)會查處或被滬深證交所公開譴責和批評的上市公司就達100余家，而這些違規(guī)行為絕大多數(shù)與會計造假有關。2002年財政部組織駐各地財政監(jiān)察專員辦事處開展了對保險、煙草等行業(yè)的192戶企業(yè)2001年度會計信息質(zhì)量的檢查工作，共查出這些企業(yè)資產(chǎn)不實115億元，所有者權益不實24.2億元，利潤不實24.2億元。其中，資產(chǎn)不實5%以上的企業(yè)有36戶，占總戶數(shù)的18.75%；利潤不實10%以上的企業(yè)有103戶，占總戶數(shù)的53.6%；利潤嚴重失真，虛盈實虧企業(yè)19戶，原報表反映盈利1.35億元，實際虧損1.72億元，虛虧實盈企業(yè)8戶，原報表反映虧損1.62億元，實際盈利4.13億元；有22戶企業(yè)存在賬外設賬問題。可見我國證券市場乃至整個經(jīng)濟領域內(nèi)舞弊行為已相當嚴重。企業(yè)會計舞弊現(xiàn)象已經(jīng)超越了會計范疇而演變成為一個備受關注的社會問題。這表明，目前審計假設已遠遠超出了“管理當局誠實”這一公允、合規(guī)審計的范疇，莫茨和夏拉夫（Mauyz&Sharaf）的“送交驗證的財務報表與其他資料不存在串通欺詐、舞弊和其他遺存的舞弊”這一假設受到了嚴重挑戰(zhàn)。

　　目前我國獨立審計的主要對象之一是國有企業(yè)，從股東層面來看，國家所持股份往往占了股本總額的大部分，而國家股東對公司的控制在經(jīng)濟上趨于“超弱”控制，在政治上則是一種“超強”控制。這導致作為代理人的經(jīng)理行為表現(xiàn)為政治上的“機會主義”和經(jīng)濟上的“道德風險”。從董事會層面來講，國有企業(yè)中董事會與總經(jīng)理兩職合一的問題比較突出。國家股在公司中所占的比例越大，公司的“內(nèi)部人控制”越強。兩職合一使董事會監(jiān)督職能陷入危機。這種現(xiàn)狀的存在，為經(jīng)理層的舞弊提供了可能。

　　在如此嚴峻的現(xiàn)實面前，社會公眾強烈期望注冊會計師主動承擔起舞弊審計責任，成為名副其實的經(jīng)濟警察。中國注冊會計師協(xié)會副秘書長李爽（2002）提出，當前社會公眾越來越強調(diào)注冊會計師在發(fā)現(xiàn)公司舞弊行為上發(fā)揮更為積極的作用，并對獨立審計準則的制定提出了新的要求。

　　因此，我國新舞弊審計準則在借鑒美國和國際舞弊審計準則的基礎上，改變舊舞弊審計準則對注冊會計師承擔舞弊審計責任逃避和被動的態(tài)度，重新定位和明確了注冊會計師的舞弊審計責任，要求注冊會計師以更為積極和主動的態(tài)度承擔起審計舞弊的責任，并為注冊會計師在財務報告審計中發(fā)現(xiàn)舞弊提供基本指南。當然，提高舞弊審計效果是一個系統(tǒng)工程，不僅僅是一個較為完善的舞弊審計準則就能解決的，還需要審計委托機制、責任承擔機制、風險處理機制等相關方面的配套改革，任重而道遠。