簡介：由于事務所設立門檻較高，在事務所設立或經(jīng)營過程中出現(xiàn)了掛名合伙人或掛名股東的情況。文章分析了掛名合伙人或掛名股東的表現(xiàn)形式、法律特征等情況，提出了其可能承擔的各種法律風險，并對事務所的設立、監(jiān)管等方面提出了改進建議。

　　會計師事務所有典型的智合、人合和資合的特征。為此，《注冊會計師法》和《會計師事務所審批和監(jiān)督暫行辦法》對事務所的設立有嚴格的規(guī)定，成為事務所合伙人或股東需要較高條件。由于設立門檻高，目前社會上就出現(xiàn)了一些不具備事務所合伙人或股東資質(zhì)的人員，或者具備條件但又不便直接申報事務所合伙人或股東，在事務所合伙人或股東人數(shù)不符合法律和行業(yè)規(guī)范要求的情況下，在事務所設立或經(jīng)營過程中招募掛名合伙人或股東的情況。筆者近幾年接觸此類事務所較多，感觸頗深，在此談談淺識，希望引起關注，杜絕此類行為。

　　一、掛名合伙人或掛名股東的相關問題

　?。ㄒ唬烀匣锶嘶蚬蓶|的概念

　　根據(jù)《注冊會計師法》和財政部發(fā)布的《會計師事務所審批和監(jiān)督暫行辦法》的規(guī)定，目前會計師事務所主要有合伙和有限責任兩種形式。合伙事務所的發(fā)起人為事務所的合伙人，有限責任事務所的出資人為事務所的股東。與此相對應，事務所掛名合伙人（或稱借名合伙人、名義合伙人）和掛名股東（或稱借名股東、名義股東）是指基于與他人的約定（一般是合伙人或股東，也可能為事務所登記合伙人或股東以外的人），在事務所工商登記和記載材料中的合伙人或股東，雖然具備法律所規(guī)定取得合伙人或股東資格的法定形式要件，但其名下的出資全部或部分由他人投入并由他人享受權利，從而缺乏出資實質(zhì)要件的名義合伙人或名義股東。而與掛名合伙人或掛名股東相對應的是隱名合伙人或隱名股東（實際出資的人通常稱為隱名合伙人或隱名股東）。隱名合伙人或隱名股東實際上是借用掛名合伙人或股東的名義出資。

　　（二）掛名合伙人或掛名股東的表現(xiàn)形式

　　1.事務所設立過程中被借名而掛名的合伙人或股東。根據(jù)出資人借名的不同原因，一般分為以下三種形式：一是實際出資人為規(guī)避法律，由于自已身份特殊，受到有關法規(guī)、政策的限制不宜公開，而借用他人身份設立事務所。如個別國家公務人員為了規(guī)避我國《公務員法》關于公務員不得從事或者參與營利性活動，在企業(yè)或者其他營利性組織中兼任職務的規(guī)定，而借用他人身份設立事務所。二是出資人根本不具備《注冊會計師法》和《會計師事務所審批和監(jiān)督暫行辦法》規(guī)定的成為合伙人或股東的條件，但卻有一定的社會資源或雄厚的資金，而借用他人身份設立事務所。以上兩種情況下，實際出資人為事務所隱名合伙人或隱名股東。三是實際出資人希望一人控制事務所，但為滿足《注冊會計師法》和《會計師事務所審批和監(jiān)督暫行辦法》五名股東或兩名合伙人的規(guī)定，而借用他人資格設立事務所，從而達到一人控制事務所的目的。

　　2.事務所經(jīng)營過程中約定掛名的合伙人或股東。事務所經(jīng)營過程中，掛名合伙人或股東主要表現(xiàn)在以下兩種形式：一是大多數(shù)都出現(xiàn)在合伙人退伙或股東股權轉讓過程中，為規(guī)避對股東人數(shù)不得少于五名股東或兩名合伙人的限制及其他法律規(guī)定等不同原因，約定在合伙人退伙或股東轉讓股權后不履行工商變更登記程序，因而在工商登記材料、合伙協(xié)議或股東名冊上仍為原合伙人或股東，退伙方或轉讓方成了事務所掛名合伙人或掛名股東。二是大型事務所實際股東人數(shù)超過五十人。為了符合《公司法》第24條“有限責任公司由五十個以下股東出資設立”的規(guī)定，其中五十名出資人依法辦理工商登記，其他出資人將自己的出資掛在上述出資人名下，成為事務所內(nèi)部隱名股東。這些出資人雖不具備股東資格的形式要件，不被法律所認可，但卻具備了參與事務所治理、收取資本收益等股東資格的實質(zhì)要件。

　?。ㄈ烀匣锶嘶驋烀蓶|的法律特征

　　1.掛名合伙人或股東在形式上具備了作為事務所合伙人或股東的所有要件，在事務所合伙協(xié)議或章程和工商登記材料中均反映為事務所的合伙人或股東。

　　2.掛名合伙人或股東名下出資為事務所實際控制人繳納，掛名合伙人或掛名股東沒有實際出資或部分出資。

　　3.掛名合伙人或股東名下的出資是實際出資人為規(guī)避法律而投入。

　?。ㄋ模烀匣锶嘶驋烀蓶|不享有合伙人或股東的權利

　　隱名合伙人或股東和掛名合伙人或股東之間往往私下訂立有關的“委托持股”協(xié)議或合同來具體約定有關股東權利的實際享有和義務承擔。由于掛名合伙人作為合伙人并非其真實的意思表示，且未實際出資，也不參與事務所的經(jīng)營管理，法律上并不承認掛名合伙人的法律地位，因而不享有《合伙企業(yè)法》規(guī)定的事務執(zhí)行權、對執(zhí)行企業(yè)事務的監(jiān)督權、企業(yè)經(jīng)營狀況的知情權、重大事項的表決權、利潤分配權等作為合伙人享有的權利，該等權利幾乎全部由實際出資人享有。

　　對于掛名股東也同樣，因為對事務所履行出資義務是享有股東權利的基礎，而未實際出資的掛名股東，當然不享有基于出資而享有《公司法》規(guī)定的知情權、表決權、選舉權和被選舉權、轉讓出資權、收益權等股東權利。

　　二、掛名合伙人或股東可能承擔的法律風險

　　由于工商登記具有公示的效力，掛名合伙人或股東雖不享有事務所合伙人或股東的權利，卻可能承擔事務所合伙人或股東一系列法律責任，造成權利和責任的分離。由于事務所由他人實際控制，掛名合伙人或股東不參與事務所的經(jīng)營管理，事務所的重大失誤、違規(guī)執(zhí)業(yè)、偷稅漏稅、虛假出資等各種情形都可能使掛名合伙人或掛名股東承擔傾家蕩產(chǎn)、銀擋入獄的重大法律風險：

　?。ㄒ唬ν獬袚韶熑蔚娘L險

　　如果事務所與外部單位主體（如企業(yè)事業(yè)單位或自然人）之間產(chǎn)生法律糾紛，則應當以合伙協(xié)議或公司章程及工商登記所記錄的合伙人或股東承擔責任。即掛名合伙人或掛名股東應承擔作為合伙人或股東的法律責任。因為合伙人或股東身份已向社會公示，實際出資人與掛名合伙人或股東之間的私下“借名”行為不能對抗善意第三人。在其承擔責任后可向隱名合伙人或隱名股東按有關的“委托持股”協(xié)議或合同的約定主張相應的權利。

　?。ǘ嶋H控制人不誠信或違規(guī)操作的風險

　　由于事務所的經(jīng)營管理完全由實際出資人控制，掛名合伙人或股東不參與事務所的經(jīng)營管理，不了解和掌握事務所運作過程中具體情況，如果實際控制者不講誠信、經(jīng)營管理混亂或違規(guī)操作，掛名合伙人或股東可能承擔較大法律風險和名譽損害。特別強調(diào)的是如果事務所的正常經(jīng)營在隱名合伙人或隱名股東控制的情況下，隱名合伙人或隱名股東承擔的法律責任較小，如果他們在利益的驅動下，置國家法律于不顧，挺而走險，偷稅漏稅，違法犯罪，不但會給國家經(jīng)濟造成損害，而且還會使掛名合伙人或股東面臨更大的法律風險。

　　（三）執(zhí)業(yè)方面可能帶來的法律風險

　　事務所承擔民事責任和行政責任也必然會牽連掛名合伙人或股東，合伙事務所因出具不實報告引起的民事賠償責任，最終可能由掛名合伙人承擔無限連帶責任。

　　掛名合伙人或股東可能因同一行為而必須同時承擔多種法律責任。如，事務所出具虛假審計報告的，事務所可能會承擔巨額賠償?shù)拿袷路韶熑闻c罰款、吊銷營業(yè)執(zhí)照的行政處罰，出具虛假審計報告的掛名合伙人或股東可能面臨著刑事處罰。即使掛名合伙人或股東不是簽署虛假審計報告的責任人，但因其事務所可能面臨法律訴訟而會承擔事務所對外賠償?shù)呢熑巍Ｎ覈?a href="http://m.galtzs.cn/new/63/74/1997/2/ad72259011132279913105.htm">合伙企業(yè)法》規(guī)定，合伙企業(yè)不能清償?shù)狡趥鶆盏?，合伙人承擔無限連帶責任。這種無限連帶責任可能使事務所掛名合伙人面臨傾家蕩產(chǎn)的法律風險，甚至終身無法清償因此應當承擔連帶債務。

　　三、掛名合伙人或掛名股東可能承擔的法律責任

　　事務所掛名合伙人或掛名股東作為注冊會計師，其法律責任，可分為由事務所承擔的法律責任和由注冊會計師承擔的法律責任。事務所主要承擔民事責任和行政責任。注冊會計師主要承擔民事責任、行政責任和刑事責任。民事責任主要是侵害委托人或其他利害關系人的經(jīng)濟利益，并賠償所造成損失的責任。行政責任是指掛名合伙人或股東違反法律法規(guī)，發(fā)生舞弊或過失行為并給有關方面造成經(jīng)濟等損失后，由政府部門或自律性組織對其追究的具有行政性質(zhì)的責任。刑事責任是指掛名合伙人或股東觸犯了刑律，構成犯罪，將受到刑事制裁。

　　事務所掛名合伙人或股東因不同的事由可能承擔的法律責任如下：

　?。ㄒ唬烀匣锶嘶蚬蓶|在事務所設立或合伙人退伙或股東轉讓股權過程弄虛作假的法律責任

　　存在掛名合伙人或股東的事務所，在事務所設立或合伙會計師合伙人退伙或有限責任事務所股東轉讓股權過程中，為了規(guī)避現(xiàn)行法律，必然存在弄虛作假的行為，該等行為使掛名合伙人或股東可能面臨弄虛作假的法律風險。

　　我國《公司法》規(guī)定，提交虛假材料或者采取其他欺詐手段隱瞞重要事實取得公司登記的，由公司登記機關責令改正，對提交虛假材料或者采取其他欺詐手段隱瞞重要事實的公司，處以五萬元以上五十萬元以下的罰款。

　　《會計師事務所審批和監(jiān)督暫行辦法》規(guī)定，事務所及其分所采取欺騙、賄賂等不正當手段獲得批準設立的，由所在地的省級財政部門予以撤銷。

　?。ǘ烀蓶|在事務所出資方面的法律責任

　　我國《公司法》規(guī)定，股東應當按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認繳的出資額。公司成立后，股東不得抽逃出資。由于事務所的經(jīng)營管理完全由實際出資人控制，掛名股東不參與事務所的經(jīng)營管理，不掌握事務所的實際情況，如果實際控制者在事務所的設立過程中出資不到位即存在虛假出資的情形，或在事務所存續(xù)期間以各種方式抽逃出資，則掛名股東可能承擔虛假出資或抽逃出資的法律責任。

　　按照有關法律規(guī)定，如掛名股東名下的出資存在虛假出資或出逃出資的情形，掛名股東負有補足出資的民事責任。

　　我國《公司法》規(guī)定，虛報注冊資本，由公司登記機關責令改正，對虛報注冊資本的公司，處以虛報注冊資本金額百分之五以上百分之十五以下的罰款；情節(jié)嚴重的，撤銷公司登記或者吊銷營業(yè)執(zhí)照。公司的發(fā)起人、股東虛假出資，未交付或者未按期交付作為出資的貨幣或者非貨幣財產(chǎn)的，由公司登記機關責令改正，處以虛假出資金額百分之五以上百分之十五以下的罰款。公司的發(fā)起人、股東在公司成立后，抽逃其出資的，由公司登記機關責令改正，處以所抽逃出資金額百分之五以上百分之十五以下的罰款。

　　我國《刑法》規(guī)定，申請公司登記使用虛假證明文件或者采取其他欺詐手段虛報注冊資本，欺騙公司登記主管部門，取得公司登記，虛報注冊資本數(shù)額巨大、后果嚴重或者有其他嚴重情節(jié)的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處虛報注冊資本金額百分之一以上百分之五以下罰金。公司發(fā)起人、股東違反公司法的規(guī)定未交付貨幣、實物或者未轉移財產(chǎn)權，虛假出資，或者在公司成立后又抽逃其出資，數(shù)額巨大、后果嚴重或者有其他嚴重情節(jié)的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處虛假出資金額或者油逃出資金額百分之二以上百分之十以下罰金。

　　（三）掛名合伙人或股東在稅收方面可能承擔的法律責任

　　由于完全控制事務所經(jīng)營管理的實際出資人為達到自己利益的最大化，可能會不借采用各種手段（包括以掛名合伙人或股東名義提取現(xiàn)金）偷稅漏稅。

　　特別是在事務所實際控制者本身并不是注冊會計師情況下，其收益更多是通過掛名合伙人或股東的名義取得，這必然存在著偷稅漏稅行為，掛名合伙人或股東因此可能承擔事務所稅收方面的法律責任。

　　我國《稅收征收管理法》規(guī)定，納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。納稅人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應納的稅款，經(jīng)稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關除采取強制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

　　我國《刑法》規(guī)定，納稅人偷稅數(shù)額占應納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。

　　（四）掛名合伙人或股東在執(zhí)業(yè)方面可能承擔的法律責任

　　一些事務所的實際控制者為追求自己利益，常常存在違規(guī)執(zhí)業(yè)的情形，如事務所一些實際出資人不具有相關業(yè)務的執(zhí)業(yè)簽字資格，驗資報告或審計報告等業(yè)務報告借用掛名合伙人或掛名股東名義簽署，一旦業(yè)務報告發(fā)生質(zhì)量問題，掛名合伙人或股東可能承擔違規(guī)執(zhí)業(yè)的法律責任。

　　我國《注冊會計師法》規(guī)定，事務所違反本法律規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。會計師事務所違反本法第20條、第21條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務或者予以撤銷。注冊會計師違反本法第20條、第21條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告；情節(jié)嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務或者吊銷注冊會計師證書。

　　我國《刑法》規(guī)定，承擔資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。第一款規(guī)定的人員，嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金。

　　四、幾點建議

　　近幾年由于放開事務所的審批，對于成為合伙人或股東，除在執(zhí)業(yè)年限有明確規(guī)定外，在年齡、執(zhí)業(yè)經(jīng)歷、專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德等方面沒有明確的要求。致使資格審查部門明知一些事務所合伙人或股東申請人年齡過大、不具有專業(yè)勝任能力等原因而不可能在事務所從事執(zhí)業(yè)工作，或因職業(yè)道德低下、執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在問題而受到過行業(yè)自律性懲戒，卻苦于財政部門文件中沒有此類限制性條款而予以審核通過。為保證事務所嚴格按照《會計師事務所治理指南》規(guī)范運作，我們建議，財政部門應提高事務所合伙人或股東任職條件的規(guī)定，同時制定行之有效的審查管理辦法及檢查措施等相關配套規(guī)定，進一步規(guī)范和加大對事務所合伙人或股東資格的審查，堅決打擊以杜絕虛假申報股東或合伙人資格的行為。