摘要：內(nèi)部審計已成為審計監(jiān)督的重要組成，但我國企業(yè)內(nèi)部審計與外部審計和企業(yè)管理相比還相對落后。本文揭示了我國企業(yè)內(nèi)部審計的部分問題，分析了問題的成因，探索了解決這些問題的方法和對策。

　　 關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計；問題；對策

　　我國內(nèi)部審計從一開始就得到國家的高度重視，在國家審計的指導和幫助下得以快速發(fā)展，并已取得了顯著成績。但目前的內(nèi)部審計還存在諸多問題，內(nèi)部審計未充分發(fā)揮其應有的作用。另外，隨著我國經(jīng)濟的迅速發(fā)展，全球經(jīng)濟一體化給內(nèi)部審計不斷提出新的問題。這無論是對內(nèi)部審計理論界還是實務界都是一種挑戰(zhàn)。本文從我國內(nèi)部審計的現(xiàn)狀出發(fā)，分析內(nèi)部審計目前存在的問題及其成因，在此基礎(chǔ)上，借鑒國外的經(jīng)驗，探索解決這些問題的方法和對策。

　　一、企業(yè)內(nèi)部審計環(huán)境的現(xiàn)狀

　　(一)審計目標異化、審計職能不清

　　我國內(nèi)部審計特別是國有企業(yè)內(nèi)部審計，具有“雙重性”特征。一方面內(nèi)部審計是現(xiàn)代企業(yè)制度的組成部分，它以幫助企業(yè)高級管理層和董事會成員成功地履行各自職責為目的，是企業(yè)自我約束的自律行為。另一方面我國企業(yè)內(nèi)部審計是按照國家有關(guān)規(guī)定建立的企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督制度，同時受國家審計機關(guān)的業(yè)務指導和監(jiān)督，政府審計機關(guān)內(nèi)部還專門設(shè)立具體指導內(nèi)部審計工作的管理機構(gòu)，這在一定程度上將內(nèi)部審計置于企業(yè)的對立面，與將內(nèi)部審計作為公司治理結(jié)構(gòu)重要組成部分的基本出發(fā)點產(chǎn)生偏離。由此產(chǎn)生的內(nèi)部審計職能也模糊不清。原因主要是內(nèi)部審計作為國家監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營管理狀況的工具，監(jiān)督企業(yè)最高管理層的管理決策行為，以防止其損害國家和集體的利益，具有政府管理職能；內(nèi)部審計又要為企業(yè)管理服務，充當企業(yè)領(lǐng)導的參謀和助手，是企業(yè)管理的重要組成部分，服從企業(yè)價值最大化的目標。這種目標和職能的“二重性”往往使內(nèi)部審計人員無所適從、處境尷尬。

　　(二)內(nèi)審模式選擇和組織機構(gòu)設(shè)置不適應審計監(jiān)督的要求

　　企業(yè)在審計機構(gòu)的設(shè)置上忽視其獨立性、專職性、有效性和權(quán)威性等一般原則。對企業(yè)自身的特點及控制管理上的實際需要考慮粗略，缺乏對不同專業(yè)人才的合理搭配，簡單地組成內(nèi)部審計機構(gòu)。企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置較為隨意，許多企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)立隨意性較大，審計人員很不穩(wěn)定。建設(shè)形式叫人不容樂觀。審計署曾組織對78家現(xiàn)代企業(yè)試點的內(nèi)部審計制度及機構(gòu)的建立情況進行調(diào)查，結(jié)果是設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)的僅有31家，設(shè)立非獨立內(nèi)部審計機構(gòu)的有39家，還有8家未設(shè)立機構(gòu)?，F(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計試點的企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模大、管理較先進，其內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置尚且如此，其他企業(yè)依法設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)的情況也就可想而知了。

　　(三)內(nèi)部審計缺乏相對獨立性

　　內(nèi)部審計本身不同于外部審計，其機構(gòu)組成人員均是來自企業(yè)組織內(nèi)部，內(nèi)部審計機構(gòu)本身也是企業(yè)整體中的組成部分，內(nèi)部審計人員的切身利益與企業(yè)息息相關(guān)。按規(guī)定企業(yè)內(nèi)部審計是在本企業(yè)主要負責人的直接領(lǐng)導下開展工作，作為企業(yè)中的職能部門，其人員配置、職務升遷、工作地位等都由本企業(yè)領(lǐng)導決定，導致內(nèi)部審計在組織、工作、經(jīng)濟等方面都不獨立；一些單位負責人或領(lǐng)導人認為設(shè)立這樣一個機構(gòu)來監(jiān)督自己，就等于給自己套上了“緊箍咒”；有些企業(yè)采取不重視甚至是消極抵觸的態(tài)度，將內(nèi)部審計設(shè)于總會計師的領(lǐng)導之下，或是財務和審計合二為一，應付完上級的檢查就撤消內(nèi)部審計機構(gòu)，審計組織的獨立性得不到合理的保證。從內(nèi)部審計的工作過程看，內(nèi)部審計決定的形成、運用和執(zhí)行等無不依賴本企業(yè)領(lǐng)導的意識和行為，即使有時內(nèi)部審計人員發(fā)現(xiàn)了本企業(yè)領(lǐng)導或其他部門相關(guān)人員違反了財經(jīng)法律、財務制度和經(jīng)濟違法犯罪問題，也無權(quán)處理，內(nèi)部審計部門形同虛設(shè)。另外從監(jiān)督與作用來看，有權(quán)力者監(jiān)督無權(quán)力者最為有效，上級監(jiān)督下級效果也是顯著的。而同級之間的監(jiān)督，因權(quán)力相當、互相制約、互相抗衡，效果會大打折扣，而下級監(jiān)督上級，可能是正面效力無幾，負面效應隨之而來。若領(lǐng)導是無意違法亂紀，本身清廉，事業(yè)心強，內(nèi)部審計則是可做參謀助手，提出有建設(shè)意義的建議。但倘若領(lǐng)導故意違法亂紀，內(nèi)部審計人員又揭露其行為，則難免引起打擊報復，審計的權(quán)威性難保，審計職能也難以在企業(yè)全面發(fā)揮。

　　(四)審計信息化水平較低

　　審計信息化有兩個方面的含義：一是審計工作對高度信息化的管理和會計工作環(huán)境的適應；二是審計工作本身的信息化。在會計電算化和管理信息化越來越普及、應用水平越來越高的今天，傳統(tǒng)意義上的會計賬表以及財務工作過程逐步實現(xiàn)無紙化，公司管理方式也發(fā)生深刻變革。但企業(yè)的內(nèi)部審計還依然停留在經(jīng)驗判斷、手工處理狀態(tài)，難以發(fā)揮內(nèi)部審計在企業(yè)經(jīng)濟效益審計中的作用。造成這一狀況的原因有兩個方面：從客觀角度分析，有些是會計和管理信息化使得各種處理流程、數(shù)據(jù)實體封裝在系統(tǒng)內(nèi)部，人機交互界面僅是工作人員與系統(tǒng)之間的邊界，系統(tǒng)內(nèi)部一般是不可觀察的。這一狀況缺乏傳統(tǒng)工作環(huán)境下審計工作對審計對象的直接感知性，使得審計工作的觀察和檢查難度大為提高。還有些是管理和會計信息化系統(tǒng)本身帶來新的審計難題，如信息系統(tǒng)的安全性、準確性、有效性檢查和評價，目前信息系統(tǒng)審計已經(jīng)成為國際審計學界和審計職業(yè)團體的熱點問題。此外，目前會計和管理信息系統(tǒng)均未提供審計功能，信息系統(tǒng)廠商對審計平臺開發(fā)，既缺乏市場激勵，又缺乏政府引導；從主觀方面分析，企業(yè)信息化的需求往往是從最成熟的環(huán)節(jié)著手，對需求目標相對復雜、工作流程相對更靈活的審計領(lǐng)域，往往沒有被提上議事日程，再加之由于前述審計目標異化的原因，企業(yè)在審計領(lǐng)域進行的信息化投資，可能與企業(yè)對整個信息系統(tǒng)建設(shè)的基本目標不相一致而缺乏積極性。

　　二、企業(yè)內(nèi)部審計環(huán)境改善的對策

　　(一)調(diào)整內(nèi)部審計體制，建立合理的內(nèi)部審計組織機構(gòu)

　　內(nèi)部審計體制建設(shè)是企業(yè)制度建設(shè)的重要組成部分。其主要是確立內(nèi)部審計模式，并在此基礎(chǔ)上建立內(nèi)部審計機構(gòu)。其主要的內(nèi)部審計模式有以下幾種：一是董事會和監(jiān)事會領(lǐng)導下的審計委員會模式如(圖1)所示。這種模式適合于大型但經(jīng)營模式較單一，且專業(yè)化經(jīng)營程度較高的企業(yè)，因其一般具有內(nèi)部管理層次較少、管理結(jié)構(gòu)集中、管理幅度較小等特點，也即高層管理部門與下屬各職能部門之間的經(jīng)濟責任關(guān)系較為簡單。在這種情況下，由董事會下設(shè)審計委員會，選派管理及專業(yè)精英并有威望的董事數(shù)人組成，審計委員會直接隸屬于董事會，對董事會負責并報告工作，它既可以受所有者委托，對所有者與經(jīng)營者之間的經(jīng)濟責任的履行情況進行監(jiān)督。同時亦可對高層管理者與其下屬之間的經(jīng)濟責任履行情況進行監(jiān)督。二是經(jīng)理領(lǐng)導下的審計部模式如(圖2)所示。適合一般的中小型企業(yè)，由于其業(yè)務范圍較窄，經(jīng)營規(guī)模較小，無論是從管理層次，還是管理內(nèi)容上都相對較少，因而可直接在總經(jīng)理(或廠長)下設(shè)審計部門來行使審計職能，對總經(jīng)理以下管理層次的經(jīng)濟責任履行情況進行監(jiān)督。三是董事會和總經(jīng)理領(lǐng)導下的審計委員會+審計部模式如(圖3)所示。

　　對于實行多元化經(jīng)營的大型公司而言，因其一般規(guī)模大，內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)較為細化和復雜化，管理層次較多，管理的幅度和難度也在加大。因而，為了更好地監(jiān)控所有者與經(jīng)營者，高層管理者與其下層的各經(jīng)理層之間經(jīng)濟責任的履行情況，除了完善法人治理結(jié)構(gòu)，建立股東會、監(jiān)事會、董事會等組織結(jié)構(gòu)，由監(jiān)事會對董事會和總經(jīng)理層進行監(jiān)督，而且除了對董事會的監(jiān)控和宏觀方面的監(jiān)控外，為進一步保證總經(jīng)理與下屬各管理層對經(jīng)濟責任的如期履行，需要在董事會下面設(shè)審計委員會，主要對總經(jīng)理的責任履行情況進行監(jiān)控。同時在總經(jīng)理下面設(shè)審計部直接對總經(jīng)理負責并報告工作，由總經(jīng)理授權(quán)，主要對總經(jīng)理以下各管理層次的責任履行情況進行監(jiān)控。而審計委員會對審計部可以進行業(yè)務指導，必要時可給予特殊授權(quán)，使其可以對總經(jīng)理層進行監(jiān)控、評價和服務等。這樣才能使這個經(jīng)濟責任鏈條上各方的監(jiān)控得到有效的保障。

　　(二)確保內(nèi)部審計的獨立性與權(quán)威性

　　內(nèi)部審計必須是有獨立的專門的審計機構(gòu)和審計專職人員來進行，以確保內(nèi)部審計組織形式上以及實質(zhì)上獨立性，這是審計工作客觀公正的關(guān)鍵前提。因此，內(nèi)部審計人員和審計機構(gòu)不能參與或負責企業(yè)內(nèi)其他職能部門的管理活動和業(yè)務活動。其應該是在對其他職能部門和經(jīng)營業(yè)務活動的監(jiān)督過程中，完成對企業(yè)單位的服務，并且其工作效率和服務效果不能簡單地看作某次或其一時期的工作效果，而應該將其工作的連續(xù)有效性與企業(yè)內(nèi)部“肌體”的健康發(fā)展作為企業(yè)管理全局長期的重點工作來抓。因此，選擇什么樣的審計機構(gòu)組織地位形式，是謹慎而關(guān)鍵的問題。對于許多經(jīng)濟環(huán)境基礎(chǔ)較好的企業(yè)來講，建立一個組織上獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)或許容易，但在長期的實際工作中，如何保持其在企業(yè)內(nèi)部的相對獨立性，則需長期細致的努力工作，審計機構(gòu)的獨立性與權(quán)威性有利于審計工作的開展。但其權(quán)威性的維護與保持，還取決于審計部門內(nèi)外兩個方面的因素，一是審計人員艱苦踏實的工作，客觀公證的評價，以及這些對企業(yè)改善經(jīng)營管理、提高工作效率和經(jīng)濟效益所做貢獻的大??；二是還需要企業(yè)管理最高當局某一個人在不同的時期或是不同的某些人在各個時期，對維護內(nèi)部審計的獨立性、權(quán)威性所做的切實可行的工作如何。

　　(三)加強企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立與健全

　　建立健全的內(nèi)部控制是堵塞漏洞，強化管理功能，提高控制作用，改進企業(yè)內(nèi)部營運的重要環(huán)節(jié)，是改變某些企業(yè)內(nèi)部秩序混亂、紀律松弛、盈虧不實、浪費損失嚴重狀況的措施，是搞好企業(yè)內(nèi)部審計的重要措施。如對企業(yè)中管錢與管物、管錢和管賬、管物與管賬以及執(zhí)行與記錄、執(zhí)行與檢查等不相容職務予以分離，將其交給不同的部門或人員來完成；將不同的業(yè)務和管理活動明確地指派給具體部門，消除企業(yè)內(nèi)部相互推諉現(xiàn)象；對于財物、銷售、供應、物資保管、生產(chǎn)安全管理等特殊的環(huán)節(jié)，設(shè)置防患于未然的預防性控制和及時覺察舞弊行為發(fā)生的覺察性內(nèi)部控制；企業(yè)管理制度中積極渲染審計部門在工作中的問題意識和改進意識，使其工作積極性不斷得以擴張。內(nèi)部審計還要對內(nèi)部控制進行評審，內(nèi)部審計人員可通過與有關(guān)管理人員和職工群眾進行談話等方式，深入了解各部門在處理經(jīng)濟業(yè)務時相互聯(lián)系、相互制約的關(guān)系，了解各次經(jīng)濟業(yè)務的處理程序與細節(jié)以及企業(yè)在業(yè)務處理過程中設(shè)置的內(nèi)部控制情況，進而對內(nèi)部控制的健全性與合理性進行初步評價，如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部職責劃分不合理、內(nèi)部控制中存在控制薄弱環(huán)節(jié)或漏洞，及時采取改進或補救措施，避免給企業(yè)造成損失和危害。在初步評估后，對企業(yè)重要方面如現(xiàn)金管理、銷售供應管理、非生產(chǎn)經(jīng)營費用的開支管理等方面的內(nèi)部控制制度的遵守與執(zhí)行情況進行測試，以掌握企業(yè)內(nèi)部控制制度作用的實際發(fā)揮程度，以便于評價全企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計健全程度和運行有效程度，內(nèi)部審計人員堅持不懈地進行常規(guī)性企業(yè)內(nèi)部審計，在改善企業(yè)管理，提高經(jīng)濟效益方面，提出最有發(fā)言權(quán)的建議或意見，指明改進工作的方向。連續(xù)不斷的內(nèi)部控制評審，可以優(yōu)化企業(yè)管理，更好地實現(xiàn)企業(yè)總體目標。

　　(四)加強內(nèi)部審計在管理審計中的作用

　　與外部審計相比，內(nèi)部審計在開展管理審計方面，有著以下相對優(yōu)勢：一是能更直接地了解企業(yè)經(jīng)營過程。內(nèi)部審計師作為企業(yè)職員，可以隨時掌握企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營活動及其變化的第一手資料，觀察和了解的信息廣度和深度可大大提高，同時又可節(jié)約外部審計所需進行的審計前準備工作。二是與管理層溝通便利：內(nèi)部審計人員與管理者為同一企業(yè)工作，相互之間溝通交流的機會比較多，管理者更容易與內(nèi)部審計師溝通。三是內(nèi)部審計可進行持續(xù)的監(jiān)督。管理審計不僅是在某一時點對管理層的經(jīng)營效果和效率進行客觀評價，還需要幫助管理者改進決策，提高企業(yè)的經(jīng)營能力和獲利能力，是企業(yè)內(nèi)部的一種過程性的監(jiān)督。內(nèi)部審計在管理審計中的作用可從以下分析得到進一步認識：首先防范企業(yè)風險方面的作用。內(nèi)部審計人員通過管理審計，對企業(yè)面臨的各種風險應具有足夠的認識，具備風險的識別能力，在認識企業(yè)風險的基礎(chǔ)上同時具備風險評估能力。此外，不僅要重視揭示企業(yè)已經(jīng)面臨的各種風險，而且要對影響企業(yè)風險的重要因素變化保持高度關(guān)注，對影響企業(yè)風險的重要敏感因素做出分析或必要的預測，在防范企業(yè)風險方面發(fā)揮預警作用。其次，在提高企業(yè)經(jīng)濟效益方面的作用。內(nèi)部審計人員的管理審計，實際上是管理的管理、控制的控制。通過檢查管理控制的過程，發(fā)現(xiàn)管理控制的漏洞和薄弱環(huán)節(jié)，以達到改進管理、增加效益的目的。可以檢查企業(yè)營銷價格控制程序，銷售產(chǎn)品的價格折扣是否有各種預案規(guī)定，是否存在越權(quán)的折讓行為，要以檢查企業(yè)銷售貨款收款程序，應收賬款的風險管理是否健全。還可以檢查評價各類銷售業(yè)務的營業(yè)利潤情況，分析產(chǎn)生不同利潤水平的原因，促進企業(yè)擴大適銷對路、效益水平高的業(yè)務經(jīng)營，這樣的管理審計就可以幫助企業(yè)增加收入。管理審計在對企業(yè)成本管理進行審計時，可以檢查企業(yè)預算管理制度是否健全，生產(chǎn)成本費用標準是否健全和有效執(zhí)行，還可以通過現(xiàn)場觀察發(fā)現(xiàn)企業(yè)庫存是否存在積壓、變質(zhì)及相關(guān)的管理責任問題。這些管理審計同樣會促進企業(yè)通過加強管理，降低成本，為企業(yè)增加價值。

　　(五)提高審計信息化水平

　　信息化會計和管理環(huán)境中，審計人員只有對整個信息系統(tǒng)進行全面了解，才能把握審計對象的總體情況。但面對如此龐大的信息量，采用傳統(tǒng)的審計方法，如將這些數(shù)據(jù)信息全部打印出來供審計人員用手工的方式來核對、比較、分析等，幾乎是不可能。信息化條件下，內(nèi)部審計環(huán)境、審計線索、內(nèi)部控制環(huán)節(jié)、安全控制和審計重點的改變，決定了計算機審計技術(shù)是必不可少、效率更高的審計技術(shù)。內(nèi)部審計人員必須研究和掌握計算機審計技術(shù)。一方面要通過計算機進行審計，即對計算機信息系統(tǒng)的處理和控制功能進行審查。這種方法是以計算機系統(tǒng)為基礎(chǔ)的審計，計算機系統(tǒng)成了審計的對象。在網(wǎng)絡(luò)化條件下，由于缺乏紙質(zhì)的審計線索，審計人員不得不使用計算機跟蹤電子化審計線索。離開了計算機，審計人員可能根本無賬可查。而利用計算機可以更快速、更有效地對電子數(shù)據(jù)進行抽樣、檢查、核對、分析、比較和計算，能有效地提高審計效率、擴大審查范圍、提高審計質(zhì)量。另一方面要利用計算機進行審計，指將計算機作為審計工具，開發(fā)審計軟件進行審計，或者在信息系統(tǒng)的開發(fā)過程中，事先在被審的計算機系統(tǒng)中嵌入審計程序。這些審計程序可以執(zhí)行審計監(jiān)督，建立審計跟蹤文件，記錄符合指定條件的會計事項及其操作處理的有關(guān)信息，以便日后審計人員跟蹤追查。信息技術(shù)不僅給審計人員帶來挑戰(zhàn)，也帶來機遇。網(wǎng)絡(luò)化使計算機成為審計必不可少的工具，計算機審計技術(shù)將成為審計不可缺少的常用技術(shù)。

　　(六)建立合理的內(nèi)部審計職業(yè)管理體制，實現(xiàn)內(nèi)部審計的職業(yè)化

　　國際上內(nèi)部審計已有著明顯的職業(yè)化趨勢。IIA(國際內(nèi)部審計協(xié)會)作為內(nèi)部審計職業(yè)的領(lǐng)導者已有60多年的歷史，至今已經(jīng)發(fā)展為有近七萬會員的國際性的職業(yè)團體。我國社會主義市場經(jīng)濟條件下，經(jīng)濟成分多元化，內(nèi)部審計職業(yè)管理體制也應與此相適應，可以學習民間審計，把行政型管理變?yōu)樾袠I(yè)性自律管理，成立內(nèi)部審計協(xié)會，國家機關(guān)不直接指導和監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務，而應轉(zhuǎn)向?qū)?nèi)部審計協(xié)會的指導和監(jiān)督，避免內(nèi)部審計的多頭管理。同時，內(nèi)部審計師也可以象注冊會計師那樣，進行考試認證，取得資格證書，并經(jīng)注冊登記后方可執(zhí)業(yè)，實現(xiàn)職業(yè)準入政策，確保內(nèi)部審計人員的素質(zhì)和技能。