2006年2月25日頒布的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》(以下簡稱“新審計準(zhǔn)則”)中，對內(nèi)部控制進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定，與舊準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定相比發(fā)生了較大變化。這些規(guī)定既適應(yīng)了被審計單位在激烈的市場經(jīng)濟(jì)競爭中不斷的發(fā)展變化對審計實(shí)務(wù)提出的新要求，同時也充分體現(xiàn)了新審計準(zhǔn)則所倡導(dǎo)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?，將對我國的審計?shí)務(wù)與注冊會計師產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，筆者擬對其予以詮釋和歸納。

　　為了規(guī)范注冊會計師在會計報表審計中對被審計單位的內(nèi)部控制的研究與評價，中注協(xié)曾頒布《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》對內(nèi)部控制的概念、固有局限性、了解評價的程序、測試的條件及程序等作了具體的規(guī)定，對內(nèi)部控制的特殊考慮則在《獨(dú)立審計實(shí)務(wù)公告第3號——小規(guī)模企業(yè)的特殊考慮》的第三章“對內(nèi)部控制的特殊考慮”進(jìn)行了規(guī)范。但在新審計準(zhǔn)則中涉及到內(nèi)部控制的有關(guān)規(guī)定卻涵蓋在《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》(以下簡稱1211號準(zhǔn)則)的第四章“了解被審計單位的內(nèi)部控制”和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序》(以下簡稱1231號準(zhǔn)則)的第四章“控制測試”中，對內(nèi)部控制的特殊考慮在《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1621號——對小型被審計單位審計的特殊考慮》第四章“風(fēng)險評估程序”和第五章“進(jìn)一步審計程序”的部分條款進(jìn)行規(guī)范。這些與內(nèi)部控制相關(guān)的新規(guī)定具有以下幾個方面的特點(diǎn)：

　　一、反映內(nèi)部控制概念與COSO報告中內(nèi)部控制整體框架的趨同

　　中國注冊會計師協(xié)會在2006年頒布的1211號準(zhǔn)則的第46條、47條中，對內(nèi)部控制的概念及要素重新進(jìn)行了界定，提出“內(nèi)部控制是被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序”以及“內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動和對控制的監(jiān)督五大要素”。內(nèi)部控制的新概念基本是參照1992年COSO委員會發(fā)布的《內(nèi)部控制－整體框架》報告提出的由“三個目標(biāo)”和“五個要素”組成的內(nèi)部控制的整體框架理論，這表明中注協(xié)為實(shí)現(xiàn)審計準(zhǔn)則的國際化趨同，采納了目前世界最為權(quán)威的且被公司董事會、管理當(dāng)局、投資者、債權(quán)人、審計人員及專家學(xué)者普遍認(rèn)可的“內(nèi)部控制－整體框架”觀點(diǎn)，相對于《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》中的內(nèi)部控制三要素理論是一個重大的突破。內(nèi)部控制的新概念引入了風(fēng)險評估、信息系統(tǒng)與溝通等新要素，更強(qiáng)調(diào)對企業(yè)進(jìn)行動態(tài)控制，并突出強(qiáng)調(diào)了控制環(huán)境的重要性，更加適合處于瞬息萬變的市場經(jīng)濟(jì)中各類企業(yè)的應(yīng)用。、

　　二、確立了解被審計單位內(nèi)部控制框架及控制環(huán)境的核心地位

　　內(nèi)部控制要素的分類為注冊會計師提供了了解被審計單位內(nèi)部控制的框架。在1211號準(zhǔn)則的第66條至第95條中分別指出了被審計單位的控制環(huán)境、風(fēng)險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動和對控制的監(jiān)督五要素的涵義、組成要素、作用及各要素間的關(guān)系，同時規(guī)范了注冊會計師對五要素了解的具體內(nèi)容與執(zhí)行的風(fēng)險評估程序。由于控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施，具體由對誠信和道德價值觀念的溝通與落實(shí)、對勝任能力的重視、治理層的參與程度、管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、職權(quán)與責(zé)任的分配以及人力資源政策與實(shí)務(wù)七個要素構(gòu)成。這充分說明控制環(huán)境實(shí)質(zhì)是被審計單位管理層和治理層對內(nèi)部控制的整體態(tài)度、認(rèn)識以及所采取的措施的綜合反映，即：控制環(huán)境設(shè)定了被審計單位的內(nèi)部控制基調(diào)，可影響員工對內(nèi)部控制的認(rèn)識和態(tài)度，既可增強(qiáng)也可削弱特定控制的有效性，進(jìn)而影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹、執(zhí)行以及企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)與整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，在1211號準(zhǔn)則第70條中提出“控制環(huán)境對重大錯報風(fēng)險的評估具有廣泛影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮控制環(huán)境的總體優(yōu)勢是否為內(nèi)部控制的其他要素提供了適當(dāng)?shù)幕A(chǔ)，并且未被控制環(huán)境中存在的缺陷所削弱”，在第100條中指出“財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險很可能源于薄弱的控制環(huán)境”，從而明確了控制環(huán)境在五要素中的核心地位。良好的控制環(huán)境是實(shí)施有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，無論控制環(huán)境的哪個構(gòu)成要素存在重大缺陷，都會影響其他要素的有效性；而且薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險可能對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛影響，不僅會導(dǎo)致某類交易、賬戶余額、列報的錯報，往往還會影響到報表整體的合法性與公允性，導(dǎo)致財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險。

　　三、強(qiáng)調(diào)僅需關(guān)注與審計相關(guān)的控制

　　1211號準(zhǔn)則第50條提出了“與審計相關(guān)的控制，包括被審計單位為實(shí)現(xiàn)財務(wù)報告可靠性目標(biāo)設(shè)計和實(shí)施的控制。注冊會計師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，考慮一項控制單獨(dú)或連同其他控制是否與評估重大錯報風(fēng)險以及針對評估的風(fēng)險設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序有關(guān)。”這表明注冊會計師在了解評價與測試被審計單位的內(nèi)部控制時，僅需要關(guān)注那些與財務(wù)報表審計相關(guān)的內(nèi)部控制，而不需要關(guān)注被審計單位所有的內(nèi)部控制。因此，注冊會計師是否需對某一項控制進(jìn)行了解、評價以及測試，取決于該項控制單獨(dú)或連同其他控制是否與評估的重大錯報風(fēng)險有關(guān)，是否與針對評估的風(fēng)險設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序有關(guān)。一般情況下，與審計相關(guān)的控制包括：被審計單位為實(shí)現(xiàn)財務(wù)報告可靠性目標(biāo)設(shè)計和實(shí)施的控制；注冊會計師在設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序時如果擬利用被審計單位內(nèi)部生成的信息，則保證信息完整性和準(zhǔn)確性的控制可能與審計相關(guān)；用以保證經(jīng)營效率、效果的控制以及對法律法規(guī)遵守的控制如果與實(shí)施審計程序時評價或使用的數(shù)據(jù)相關(guān)，則這些控制可能與審計相關(guān)。

　　四、確定審計程序必須考慮內(nèi)部控制的人工和自動化特征及影響

　　1211號準(zhǔn)則的第57條至第63條既明確指出了內(nèi)部控制包括人工成分與自動化成分，界定了信息技術(shù)與人工控制的適用范圍及其對內(nèi)部控制產(chǎn)生的特定風(fēng)險；同時又明確了對注冊會計師的要求，即：由于信息技術(shù)與人工控制的適用范圍及其產(chǎn)生的相關(guān)內(nèi)部控制風(fēng)險存在很大差異，注冊會計師必須根據(jù)被審計單位內(nèi)部控制的人工與自動化成分，在風(fēng)險評估以及設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序時，采取不同的審計程序類型、不同的審計時間與不同的審計范圍，以恰當(dāng)評價被審計單位的內(nèi)部控制，保證控制測試的效果，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　五、強(qiáng)調(diào)必須了解評價小型被審計單位的內(nèi)部控制

　　與獨(dú)立審計準(zhǔn)則不同的是，新審計準(zhǔn)則要求必須了解和評價小型被審計單位的內(nèi)部控制，在1211號準(zhǔn)則的第65條明確指出“小型被審計單位擁有的員工通常較少，限制了其職責(zé)分離的程度，業(yè)主凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮一些關(guān)鍵領(lǐng)域是否存在有效的內(nèi)部控制”。而后在1211號準(zhǔn)則的第72條、76條、82條、9l條、95條中又分別作了具體的規(guī)定，在了解、評價小型被審計單位內(nèi)部控制時，注冊會計師可以根據(jù)小型被審計單位內(nèi)部控制的特殊性適當(dāng)減少一些程序，但必須從控制環(huán)境、風(fēng)險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動與對控制的監(jiān)督五個方面去了解、評價小型被審計單位內(nèi)部控制，獲取其是否在某些關(guān)鍵領(lǐng)域存在有效的內(nèi)部控制，而不管其實(shí)施的形式，從而恰當(dāng)?shù)卦u估小型被審計單位的重大錯報風(fēng)險。如在小型被審計單位可能無法獲取以文件形式存在的有關(guān)控制環(huán)境要素的審計證據(jù)時，注冊會計師應(yīng)重點(diǎn)了解管理層對內(nèi)部控制設(shè)計的態(tài)度、認(rèn)識和措施；在小型被審計單位可能沒有正式的風(fēng)險評估過程時，注冊會計師應(yīng)與管理層討論其如何識別經(jīng)營風(fēng)險以及如何應(yīng)對這些風(fēng)險等。

　　六、明確區(qū)分“了解與評價內(nèi)部控制”與“控制測試”的性質(zhì)及目的

　　通過比較1211號準(zhǔn)則中的第4、19、54、56條準(zhǔn)則與1231號準(zhǔn)則第8、11、26、29、37條準(zhǔn)則，不難發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則對“了解與評價內(nèi)部控制”與“控制測試”在性質(zhì)、目的、實(shí)施要求及所需獲取的證據(jù)等方面進(jìn)行了明確的區(qū)分，并且明確指出“除非存在某些可以使控制得到一貫運(yùn)行的自動化控制，注冊會計師對控制的了解并不能夠代替對控制運(yùn)行有效性的測試。”“了解與評價內(nèi)部控制”屬于風(fēng)險評估程序的內(nèi)容，是必要程序，是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。其目的是評價被審計單位內(nèi)部控制的設(shè)計，并確定其是否得到執(zhí)行，以識別和評估由于內(nèi)部控制設(shè)計的缺陷或內(nèi)控未得到執(zhí)行而產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險，因此在了解控制是否得以執(zhí)行時，注冊會計師只需抽取少量的交易進(jìn)行檢查或觀察某幾個時點(diǎn)，關(guān)注其形式是否存在，就可獲取其是否執(zhí)行的證據(jù)。而“控制測試”是進(jìn)一步審計程序的主要內(nèi)容，在審計實(shí)施階段執(zhí)行，其目的是測試內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，以確定實(shí)質(zhì)性程序的審計重點(diǎn)和審計范圍?？刂七\(yùn)行有效性強(qiáng)調(diào)的是控制是否能夠在各個不同時點(diǎn)按照既定設(shè)計得以一貫執(zhí)行，注冊會計師需要抽取足夠數(shù)量的交易進(jìn)行檢查或?qū)Χ鄠€不同時點(diǎn)進(jìn)行觀察，關(guān)注執(zhí)行的效果及執(zhí)行的一貫性，獲取證據(jù)的成本與難度較大，所需證據(jù)量也較大。但“控制測試”卻不是必要程序，作為進(jìn)一步審計程序的類型之一，控制測試并非在任何情況下都需要實(shí)施，執(zhí)行與否是由注冊會計師根據(jù)評估的重大錯報風(fēng)險水平與職業(yè)判斷決定的。

　　七、提出“確定控制測試時間”的依據(jù)與謹(jǐn)慎考慮

　　在1231號準(zhǔn)則的第39條至第49條中對控制測試的時間確定的依據(jù)與對利用以前審計證據(jù)的特殊考慮都提出了明確的規(guī)定，歸納如下：

　　一是控制測試時間確定的依據(jù)。因為如果測試特定時點(diǎn)的控制，注冊會計師僅得到該時點(diǎn)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)；如果測試某一期間的控制，注冊會計師可獲取控制在該期間有效運(yùn)行的審計證據(jù)。所以，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時點(diǎn)或期間。

　　二是對利用以前審計證據(jù)的謹(jǐn)慎考慮。注冊會計師對是否利用以前審計獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，要考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發(fā)生變化。注冊會計師可以通過實(shí)施詢問并結(jié)合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經(jīng)發(fā)生變化的審計證據(jù)。如果控制在本期發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)是否與本期審計相關(guān)，若與本期審計相關(guān)，應(yīng)當(dāng)在本期審計中測試這些控制運(yùn)行的有效性。如果控制在本期未發(fā)生變化，在確定是否在本期審計中測試控制運(yùn)行的有效性，準(zhǔn)則雖然允許注冊會計師有一定的選擇權(quán)，但對注冊會計師如何行使選擇權(quán)規(guī)定了很多考慮因素。一方面，如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，確定是否在本期審計中測試控制運(yùn)行的有效性，確定本次測試與上次測試的時間間隔，但要注意兩次測試的時間間隔不得超過兩年。另一方面又設(shè)定了每次測試的下限，嚴(yán)格限制注冊會計師無限期或過長時間內(nèi)不實(shí)施測試的做法，以及集中在某一次審計中實(shí)施測試的做法。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在每次審計時從中選取足夠數(shù)量的控制，測試其運(yùn)行有效性，不能將所有擬信賴控制的測試集中于某一次審計，而在之后的兩次審計中不進(jìn)行任何測試。此外，對于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，準(zhǔn)則明確規(guī)定不允許依賴任何以前審計獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，則每次審計時必須進(jìn)行測試。

　　八、提供“確定控制測試范圍”具體的參考依據(jù)

　　在1231號準(zhǔn)則的第50條至第53條準(zhǔn)則中，提出在確定某項控制的測試范圍時，既要考慮控制執(zhí)行的頻率、擬信賴控制運(yùn)行有效性的時間長度、審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性、測試其他控制獲取的審計證據(jù)、對控制的擬信賴程度、控制的預(yù)期偏差等因素的影響，也要考慮控制的人工與自動化特征的影響。這些規(guī)定為注冊會計師確定控制測試范圍提供了較具體的參考依據(jù)，以避免抽取樣本量的隨意性，使所抽取的樣本量更具科學(xué)性、更能反映被審計單位控制的真實(shí)情況。