近年，隨著審計(jì)失敗事件頻頻發(fā)生，人們不得不重新對(duì)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題進(jìn)行反思。但問(wèn)題的緣由除審計(jì)人員本身的獨(dú)立性存在問(wèn)題外，另外一個(gè)重要因素則是審計(jì)人員缺乏必要的行業(yè)知識(shí)，對(duì)客戶公司中存在的異常情況缺乏應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。通過(guò)對(duì)近年來(lái)中國(guó)證券市場(chǎng)上審計(jì)失敗案例的考察，不難發(fā)現(xiàn)這些公司都具有行業(yè)特殊性。行業(yè)特殊性在給公司利潤(rùn)操縱提供便利的同時(shí)，卻給審計(jì)人員帶來(lái)了巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并最終導(dǎo)致了審計(jì)失敗。對(duì)于審計(jì)人員而言，發(fā)展行業(yè)專長(zhǎng)對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)至關(guān)重要。行業(yè)專門(mén)化是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所在某種或少數(shù)幾種行業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)中培育了特殊專長(zhǎng)，在這些行業(yè)的審計(jì)市場(chǎng)上占據(jù)了較大的份額，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所基于對(duì)行業(yè)知識(shí)和行業(yè)審計(jì)專長(zhǎng)的高度重視而采取的一種經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)策略。由于可以同時(shí)為事務(wù)所提供差異化的能力和規(guī)模競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，行業(yè)專門(mén)化已成為國(guó)際性會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一種主要競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略。如1993年，畢馬威率先將公司的業(yè)務(wù)重組為五大部門(mén)：金融服務(wù)，保健和生命科學(xué)，制造、零售和分銷(xiāo)，信息、通訊和娛樂(lè)。至1998年，國(guó)際上幾大知名會(huì)計(jì)公司也都在其各自網(wǎng)站上披露了其聚焦發(fā)展的行業(yè)。由于將更多的人力、物力、財(cái)力和技術(shù)投資于其所專注的行業(yè)，行業(yè)專門(mén)化能更好地評(píng)估客戶會(huì)計(jì)估計(jì)和財(cái)務(wù)呈報(bào)的合理性，導(dǎo)致審計(jì)服務(wù)的差別化。審計(jì)行業(yè)專門(mén)化作為一種差異化戰(zhàn)略對(duì)事務(wù)所擴(kuò)大行業(yè)市場(chǎng)份額和總體市場(chǎng)份額、實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)、取得與規(guī)模無(wú)關(guān)的成本優(yōu)勢(shì)、獲得較高審計(jì)費(fèi)用溢價(jià)收入、培育客戶對(duì)事務(wù)所品牌的忠誠(chéng)、抬高審計(jì)服務(wù)業(yè)進(jìn)入門(mén)檻以及降低事務(wù)所的人才流動(dòng)性等方面都極具意義，有助于事務(wù)所全面提升其競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力和塑造核心競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。另外，專門(mén)化所帶來(lái)的高質(zhì)量審計(jì)，可以減少發(fā)生審計(jì)失敗的可能性，進(jìn)而減少因?qū)徲?jì)訴訟所帶來(lái)的審計(jì)后續(xù)成本，提高審計(jì)效率與效果。

　　一、行業(yè)專門(mén)化下會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)

　?。ㄒ唬┮?guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)

　　有研究表明，以市場(chǎng)份額度量的審計(jì)行業(yè)專門(mén)化水平隨時(shí)間而增加，審計(jì)師獲得了更大的規(guī)模經(jīng)濟(jì)，審計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模經(jīng)濟(jì)有效降低了單位審計(jì)成本。隨著行業(yè)審計(jì)規(guī)模的擴(kuò)大，行業(yè)審計(jì)可能會(huì)產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟(jì)，同時(shí)在同一行業(yè)審計(jì)次數(shù)的逐步增加和審計(jì)經(jīng)濟(jì)的逐步積累，審計(jì)業(yè)務(wù)中存在的交易成本和啟動(dòng)成本將會(huì)不斷降低。在通常情況下，審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)使得審計(jì)師事務(wù)所和委托公司可以共同分享這種成本降低帶來(lái)的好處。“四大”由于其規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，擁有比非“四大”更多的客戶，大量的客戶使“四大”可以提高資源利用率，降低單位客戶的審計(jì)成本，因此，可以比不存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)的非“四大”審計(jì)師，收取更低的審計(jì)費(fèi)用。

　　（二）產(chǎn)品差異化

　　審計(jì)行業(yè)專門(mén)化使得審計(jì)服務(wù)成為一種有差異的產(chǎn)品。在一個(gè)激烈競(jìng)爭(zhēng)的審計(jì)市場(chǎng)上，審計(jì)師為了獲得較好的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，就會(huì)爭(zhēng)取一定的策略使自己能與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手有所區(qū)別。通常地，審計(jì)市場(chǎng)從需求方角度被細(xì)分為大客戶市場(chǎng)和小客戶市場(chǎng)。對(duì)于大客戶而言，它們通常有復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，只有那些擁有行業(yè)專長(zhǎng)的事務(wù)所才能為其提供符合成本效益、定制化的審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)。因此，大客戶通常有著更高的對(duì)審計(jì)師差異化產(chǎn)品的需求。為了吸引潛在客戶和留住現(xiàn)有客戶，事務(wù)所必須通過(guò)各種途徑提高客戶對(duì)其產(chǎn)品歧異特性的感知能力。行業(yè)市場(chǎng)份額作為一種客觀的外在市場(chǎng)表現(xiàn)，容易獲得客戶的認(rèn)同。行業(yè)市場(chǎng)份額越高，客戶對(duì)事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)的感知能力越強(qiáng)，對(duì)其專門(mén)化水平的評(píng)價(jià)也越高，越愿意支付較多的審計(jì)費(fèi)用。這也意味著擁有行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)地位的事務(wù)所，能獲得更穩(wěn)定的市場(chǎng)份額增長(zhǎng)和更多的審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)，從而在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中處于有利地位。而專門(mén)化的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，通過(guò)對(duì)其委托人提供專門(mén)化的服務(wù)，既滿足了審計(jì)師事務(wù)所的需要，也擴(kuò)大了自身的客戶群。

　　（三）專用性人力資本

　　人力資源是會(huì)計(jì)師事務(wù)所最核心的資源，而專用性人力資本（如行業(yè)審計(jì)專家）更是直接關(guān)系到事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵。行業(yè)專門(mén)化的事務(wù)所，為了培育行業(yè)專長(zhǎng)，需要不斷增加對(duì)信息系統(tǒng)等固定資產(chǎn)的投資，同時(shí)還要持續(xù)投入資源對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行與行業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)知識(shí)、審計(jì)知識(shí)的培訓(xùn)。與此同時(shí)，專門(mén)化的審計(jì)人員在其職業(yè)生涯中也投入了大量時(shí)間和精力，以積累相關(guān)的行業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)。專門(mén)化審計(jì)人員連續(xù)的專長(zhǎng)依賴于每年在同一行業(yè)工作很多小時(shí)才獲得的經(jīng)驗(yàn)，如果這些專門(mén)化的員工跳槽到一個(gè)只有較少客戶、沒(méi)有實(shí)施行業(yè)專門(mén)化的事務(wù)所，要保持其專門(mén)化技能會(huì)更加困難，因?yàn)槠渑c專門(mén)化行業(yè)打交道的時(shí)間大大降低。由此可見(jiàn)。行業(yè)專門(mén)化能使事務(wù)所更好地應(yīng)對(duì)來(lái)自勞動(dòng)力供給方的壓力。這種壓力的緩解以及專用性人力資本穩(wěn)定性的增強(qiáng)，為事務(wù)所行業(yè)專門(mén)化戰(zhàn)略的成功實(shí)施提供了有力保障，也必將對(duì)事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展產(chǎn)生深刻影響。

　　二、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專門(mén)化經(jīng)營(yíng)狀況

　?。ㄒ唬┦袌?chǎng)占有情況

　　按照中國(guó)證監(jiān)會(huì)2001年頒布的《上市公司行業(yè)分類指引》地各行業(yè)的行業(yè)專門(mén)化審計(jì)師進(jìn)行識(shí)別，共分21個(gè)行業(yè)（金融業(yè)除外，制造業(yè)按二級(jí)劃分，非制造業(yè)按一級(jí)劃分）。通過(guò)數(shù)據(jù)整理后發(fā)現(xiàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2007年期間客戶資源的行業(yè)市場(chǎng)占有率均在25%以下，只在采掘業(yè)、木材家具、醫(yī)藥生物制品、其他制造業(yè)這4個(gè)行業(yè)中排名第一的會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶資源的市場(chǎng)占有率達(dá)到20%以上。采掘業(yè)類企業(yè)，審計(jì)該行業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所達(dá)17家，其中有11家都只擁有一家該行業(yè)的客戶，每個(gè)事務(wù)所平均只占有1.6家客戶資源。在該行業(yè)客戶資源排名第一的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也只擁有其中的6家客戶資源，市場(chǎng)占有率為21.43%。在石油、化學(xué)、塑膠、塑料制造業(yè)，共有154家上市公司，而參與該行業(yè)年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所有50家，平均只有客戶3.1戶左右，行業(yè)客戶資源排名第一的會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有其中的8家，客戶資源的市場(chǎng)占有率僅為5.19%。在綜合類，上市公司8l家，而參與該行業(yè)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就達(dá)34家，平均每家不到2.4家客戶資源，市場(chǎng)排名第一的會(huì)計(jì)師事務(wù)所只擁有其中的15家，客戶資源占有率只有18.52%左右，其他行業(yè)的客戶資源擁有量也較低。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶資源在特定行業(yè)的市場(chǎng)占有率普遍不高，這意味著以行業(yè)細(xì)分的審計(jì)市場(chǎng)的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)依然是高度分散競(jìng)爭(zhēng)的，市場(chǎng)集中度很低?？蛻糍Y源在特定行業(yè)審計(jì)市場(chǎng)的占有率低，其直接后果是行業(yè)審計(jì)從業(yè)經(jīng)驗(yàn)不高，行業(yè)審計(jì)專長(zhǎng)難以培育，因而會(huì)計(jì)師事務(wù)所也不敢在特定行業(yè)進(jìn)行大量的專用性投資。

　?。ǘ徲?jì)服務(wù)跨越行業(yè)情況

　　上述分析主要針對(duì)特定行業(yè)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶資源的市場(chǎng)占有率進(jìn)行的，對(duì)于特定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，某行業(yè)的客戶分布是否對(duì)該會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有舉足輕重的影響，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否會(huì)對(duì)特定行業(yè)加大行業(yè)專用性投入，這是另一個(gè)值得關(guān)注的問(wèn)題。

　　筆者從會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)服務(wù)所跨越的行業(yè)數(shù)量多少來(lái)考察事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)狀況。一般而言，審計(jì)服務(wù)跨越的行業(yè)數(shù)越多、規(guī)模越小、CPA人數(shù)越少，則專業(yè)化經(jīng)營(yíng)程度越低，事務(wù)所越難積累行業(yè)審計(jì)專長(zhǎng)并形成審計(jì)品牌，而事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)也難以獲取。按2007年具有上市公司審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有的客戶資源排名，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有的客戶資源最多，為102家，跨越的審計(jì)行業(yè)達(dá)19個(gè)；其次是浙江天健，該所在擁有的66家證券客戶資源中橫跨17大行業(yè)。其他從事上市公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所跨越的審計(jì)行業(yè)也從9個(gè)至16個(gè)不等，這從另一個(gè)側(cè)面說(shuō)明我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)客戶資源相當(dāng)分散，行業(yè)專業(yè)化水平未普遍形成，行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營(yíng)這一經(jīng)營(yíng)策略尚未得到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高度重視。會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)法服務(wù)于同一行業(yè)或在某些方面具有相同特征的大量客戶，無(wú)法在單個(gè)領(lǐng)域積累足夠多的專業(yè)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不具有行業(yè)審計(jì)資源的規(guī)模效應(yīng)而導(dǎo)致了經(jīng)驗(yàn)曲線的缺乏，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在不同行業(yè)從事審計(jì)業(yè)務(wù)，其初始專用性投資成本不能合理進(jìn)行分?jǐn)偅谶呺H成本不能有效降低的情況下，競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)難以形成。

　　三、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專門(mén)化經(jīng)營(yíng)策略

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)師事務(wù)所的聯(lián)合與兼并

　　Meikle（德勤前合伙人之一）認(rèn)為，因?yàn)榭蛻粽谝蟾嗟男袠I(yè)專門(mén)知識(shí)，事務(wù)所也日益追求專門(mén)化戰(zhàn)略，使之成為可能的途徑主要是實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)。聯(lián)合、兼并是實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展的主要途徑，而具有相同或相近業(yè)務(wù)范圍、執(zhí)業(yè)特色的會(huì)計(jì)師事務(wù)所若能實(shí)現(xiàn)兼并與聯(lián)合，能迅速擴(kuò)大新的聯(lián)合體在某一行業(yè)內(nèi)的市場(chǎng)占有率，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的目標(biāo)集聚，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在特定行業(yè)領(lǐng)域的人才集聚，行業(yè)專門(mén)化才能做大做強(qiáng)，同時(shí)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。自1998年以來(lái)我國(guó)已發(fā)布了一系列推動(dòng)事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的政策規(guī)定并出臺(tái)了一系列的政策文件，這些政策大大推動(dòng)了事務(wù)所的合并進(jìn)程，通過(guò)強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合或組建集團(tuán)以使較大規(guī)模的事務(wù)所參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。為進(jìn)一步提高我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)?；?jīng)營(yíng)能力和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，財(cái)政部、中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2007年4月聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)有關(guān)問(wèn)題的通知》，更新了2000年發(fā)布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》中對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券、期貨業(yè)務(wù)的資格要求。與舊“規(guī)定”相比，新“規(guī)定”明顯地將證券、期貨審計(jì)市場(chǎng)的進(jìn)入門(mén)檻再次提高。中注協(xié)于2007年5月發(fā)布了《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見(jiàn)》，要求各會(huì)計(jì)師事務(wù)所積極探索并總結(jié)合并、聯(lián)合等做大做強(qiáng)的有效途徑，積極支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所在自愿、協(xié)商、依法基礎(chǔ)上進(jìn)行的跨地區(qū)合并。這些政策上的引導(dǎo)促進(jìn)了專業(yè)化經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所走上規(guī)?；牡缆?。

　?。ǘ┙M織結(jié)構(gòu)模式的戰(zhàn)略重構(gòu)

　　具有一定規(guī)模的審計(jì)師事務(wù)所可以進(jìn)行組織結(jié)構(gòu)模式的戰(zhàn)略重構(gòu)。當(dāng)前，我國(guó)審計(jì)師事務(wù)所仍是按業(yè)務(wù)類型劃分為審計(jì)部、管理咨詢部、資產(chǎn)評(píng)估部以及其他職能部門(mén)，這一直線職能制的管理組織結(jié)構(gòu)基本上還是因循傳統(tǒng)的職能體制，業(yè)務(wù)部門(mén)之間相互交叉且錯(cuò)綜復(fù)雜，導(dǎo)致責(zé)權(quán)不分明，審計(jì)效率低下、注冊(cè)審計(jì)師審計(jì)經(jīng)驗(yàn)難以形成、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)難以有效控制等。筆者認(rèn)為，要解決上述問(wèn)題。當(dāng)務(wù)之急就是在具有一定規(guī)模的審計(jì)師事務(wù)所實(shí)行組織結(jié)構(gòu)再造。事務(wù)所可根據(jù)已有的客戶資源和人力資源狀況，適當(dāng)集中優(yōu)勢(shì)資源在某一個(gè)或幾個(gè)行業(yè)培育專長(zhǎng)，為客戶提供有差異化的產(chǎn)品和服務(wù)，擴(kuò)大市場(chǎng)份額，盡量在該行業(yè)審計(jì)市場(chǎng)中占據(jù)領(lǐng)導(dǎo)地位，從而獲得較高的收費(fèi)溢價(jià)并形成特定行業(yè)的品牌聲譽(yù)。這種行業(yè)聲譽(yù)有利于提高事務(wù)所整體的知名度和美譽(yù)度，也有助于事務(wù)所形成并全面提升其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。目前我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所中注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)在500人以上的有12家，這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所已具備一定的條件按行業(yè)線來(lái)劃分業(yè)務(wù)部門(mén)。同時(shí)原有的屬于某一行業(yè)創(chuàng)辦的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)充分利用已有資源、自身優(yōu)勢(shì)條件發(fā)展自己，優(yōu)化審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高審計(jì)效率，獲取行業(yè)審計(jì)優(yōu)勢(shì)。

　　（三）行業(yè)專長(zhǎng)型高級(jí)審計(jì)人才的培養(yǎng)

　　審計(jì)行業(yè)需要注重培養(yǎng)審計(jì)師的行業(yè)專長(zhǎng)。審計(jì)行業(yè)屬于典型的知識(shí)密集型組織，審計(jì)工作的專業(yè)性要求極強(qiáng)，因此審計(jì)質(zhì)量的高低以及審計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力和可持續(xù)發(fā)展能力的強(qiáng)弱取決于注冊(cè)審計(jì)師的質(zhì)量和穩(wěn)定性。審計(jì)師事務(wù)所培養(yǎng)行業(yè)專長(zhǎng)型審計(jì)人才也是審計(jì)質(zhì)量控制的需要和注冊(cè)審計(jì)師職業(yè)的客觀要求。然而，由于目前我國(guó)審計(jì)行業(yè)從業(yè)人員待遇普遍不高且風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任大，難以吸引優(yōu)秀人才。審計(jì)行業(yè)需要重視這一現(xiàn)象，加大人才內(nèi)培、外引的力度，給審計(jì)師提供較好的物質(zhì)待遇，讓其有更多的機(jī)會(huì)學(xué)習(xí)，積累行業(yè)專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)。同時(shí)，審計(jì)師事務(wù)所還可以到一些企業(yè)去挖掘從事行業(yè)審計(jì)的人才。