審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指：“會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性”。具體包括：財(cái)務(wù)報(bào)表總體上已公允揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為未公允揭示的風(fēng)險(xiǎn)；財(cái)務(wù)報(bào)表未公允揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為已公允揭示的風(fēng)險(xiǎn)。前者稱為誤拒風(fēng)險(xiǎn)，通常與審計(jì)效率相關(guān)，會(huì)增加審計(jì)時(shí)間和樣本量；后者稱為誤受風(fēng)險(xiǎn)，直接關(guān)系到審計(jì)效果與質(zhì)量。在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)；在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。新風(fēng)險(xiǎn)模型的構(gòu)建，要求審計(jì)人員在審計(jì)過程中要實(shí)施審計(jì)程序從會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次和賬戶余額層次兩方面評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，據(jù)以確定并實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，以便將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可以接收的水平。新風(fēng)險(xiǎn)模型直接引導(dǎo)審計(jì)人員圍繞評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序，以最終實(shí)現(xiàn)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體無重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　一、會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)循環(huán)界定

　　(一)籌資與投資循環(huán)一般涉及到收、付、轉(zhuǎn)三類憑證，主要包括：交易性金融資產(chǎn)、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利、其他應(yīng)收款、其他流動(dòng)資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)等；短期借款、交易性金融負(fù)債、應(yīng)付利息、應(yīng)付股利、其他應(yīng)付款、其他流動(dòng)負(fù)債、長期借款、應(yīng)付債券、專項(xiàng)應(yīng)付款、預(yù)計(jì)負(fù)債、遞延所得稅負(fù)債等；股本(或?qū)嵤召Y本)、資本公積、盈余公積、未分配利潤等；財(cái)務(wù)費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)收益、投資收益、營業(yè)外收入(支出)、所得稅費(fèi)用等總賬項(xiàng)目。

　　(二)采購與付款循環(huán)主要涉及到付款和轉(zhuǎn)賬憑證，包括：預(yù)付賬款、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、固定資產(chǎn)清理、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出、商譽(yù)、長期待攤費(fèi)用以及應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款和管理費(fèi)用等總賬項(xiàng)目。

　　(三)存貨與倉儲(chǔ)循環(huán)主要涉及到轉(zhuǎn)賬和付款憑證，包括：存貨(含各明細(xì)賬構(gòu)成科目)和營業(yè)成本總賬科目。

　　(四)銷售與收款循環(huán)主要涉及到收款和轉(zhuǎn)賬憑證，包括：應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、長期應(yīng)收款以及預(yù)收賬款、應(yīng)交稅費(fèi)和營業(yè)收入、營業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用等總賬科目。

　　二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警信號分析

　　(一)關(guān)注關(guān)聯(lián)交易，高度重視拖欠貨款，嚴(yán)格審查衍生金融工具如果被審計(jì)單位存在眾多關(guān)聯(lián)方，審計(jì)人員應(yīng)保持高度警惕，通過獲取充分、合理的審計(jì)證據(jù)，辨別關(guān)聯(lián)交易的存在，確定財(cái)務(wù)報(bào)表反映的重大關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。關(guān)聯(lián)交易帶來的主要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)之間的潛在背離。常見的關(guān)聯(lián)交易有：貸款給關(guān)聯(lián)方或向關(guān)聯(lián)方借款；償還借款或續(xù)借；用非現(xiàn)金資產(chǎn)投資作股和股票回購等。顯示關(guān)聯(lián)交易可能存在的信號有：復(fù)雜的資本結(jié)構(gòu)；高度復(fù)雜的商業(yè)實(shí)務(wù)；對關(guān)聯(lián)方的審計(jì)由不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行；臨近期末的、特殊的、高度復(fù)雜的重大交易。如果被審計(jì)單位擁有大量未償還負(fù)債，審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注是否有違反限制性條款或無法支付本金或利息的行為。審計(jì)人員應(yīng)仔細(xì)閱讀所有借款協(xié)議，并計(jì)算營運(yùn)資本、現(xiàn)金流量或留存收益、抵押的持續(xù)性、償債進(jìn)度表等指標(biāo)，以確定是否存在拖欠貸款的情況。如果被審計(jì)單位的償債能力無法按照償還進(jìn)度表償還本金利息，審計(jì)人員應(yīng)向管理當(dāng)局詢問是否采取了重組借款協(xié)議的措施。如果在審計(jì)報(bào)告日之前，被審計(jì)單位已經(jīng)進(jìn)行了債務(wù)重組，審計(jì)人員應(yīng)審查重組協(xié)議，以確定是否存在需要確認(rèn)的重組收益，以及持續(xù)經(jīng)營的問題是否得到滿意解決。如果被審計(jì)單位擁有數(shù)目繁多的衍生金融工具，審計(jì)人應(yīng)關(guān)注管理當(dāng)局投資于衍生金融工具的目的：為了增強(qiáng)獲利能力、流動(dòng)性、變現(xiàn)能力或目標(biāo)的組合，或者為了規(guī)避因利率、匯率或商品價(jià)格變動(dòng)帶來的金融風(fēng)險(xiǎn)。被審計(jì)單位買賣金融工具的目的是獲利的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)比只是單純地規(guī)避損失的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高。審計(jì)人員應(yīng)向被審計(jì)單位管理當(dāng)局詢問是否存在衍生金融工具，并仔細(xì)檢查合同中是否存在可能的風(fēng)險(xiǎn)和需要確認(rèn)的損失，確保所有的衍生金融工具都在資產(chǎn)負(fù)債表上以市場價(jià)格反映。審計(jì)人員還應(yīng)審查報(bào)表附注中與衍生金融工具相關(guān)的投資政策的披露情況。

　　(二)關(guān)注異常應(yīng)付賬款、大量預(yù)付賬款、大宗在途材料如果被審計(jì)單位在采購增加的同時(shí)發(fā)生應(yīng)付賬款與前期相比減少，這一異常情況可能是管理當(dāng)局出于低估企業(yè)負(fù)債的安排。審計(jì)人員首先應(yīng)檢查有無未入賬的應(yīng)付賬款，其次還應(yīng)對采購量較大而應(yīng)付賬款余額為零的供應(yīng)商進(jìn)行函證等。在進(jìn)行審計(jì)測試時(shí)，可以審查企業(yè)的采購合同，并結(jié)合采購合同和原材料的入庫單等查找是否有未入賬的應(yīng)付賬款，在檢查采購行為真實(shí)性的同時(shí)檢查應(yīng)付賬款的完整性。如果被審計(jì)單位存在大量的預(yù)付賬款且長期掛賬，相應(yīng)的采購交易一直未完成，可能是管理當(dāng)局虛增資產(chǎn)的安排。審計(jì)人員除了向供應(yīng)商進(jìn)行函證外，還應(yīng)檢查被審計(jì)單位與供應(yīng)商以往的交易記錄，審查前期交易的采購合同、入庫單的真實(shí)性，如有必要還應(yīng)到存貨儲(chǔ)存地進(jìn)行實(shí)地盤點(diǎn)，以確定材料采購的真實(shí)性與完整性。如果被審計(jì)單位在采購業(yè)務(wù)中存有大宗的在途材料遲遲未能到達(dá)企業(yè)，也可能是管理當(dāng)局特意的安排，以高估企業(yè)存貨來高估資產(chǎn)。審計(jì)人員應(yīng)密切關(guān)注這一交易發(fā)生的真實(shí)性，通過審查相關(guān)的采購合同和付款證明，以及詢問相關(guān)人員了解具體的采購情況，或者從銷貨單位獲取外部證據(jù)加以佐證。

　　(三)關(guān)注存貨與銷售增長是否同步，資產(chǎn)減值測試是否準(zhǔn)確，研究開發(fā)費(fèi)用是否合理如果被審計(jì)單位的存貨增長異常，可能是管理當(dāng)局為了高估利潤而高估存貨的安排。對于非正常的存貨增長，審計(jì)人員應(yīng)向管理當(dāng)局詢問理由。如理由正當(dāng)，審計(jì)人員應(yīng)進(jìn)一步核實(shí)；否則，審計(jì)人員應(yīng)擴(kuò)大對存貨的實(shí)質(zhì)性測試的范圍。可采用的擴(kuò)展程序有：在存貨監(jiān)盤時(shí)收集存貨過量儲(chǔ)存、廢棄或高估的證據(jù)；增加存貨抽盤的比例；擴(kuò)展采購和存貨截止測試的期限；擴(kuò)大對期末存貨的價(jià)格和數(shù)量的測試；對于寄售于公共倉庫的存貨親自進(jìn)行檢查而不是函證。如果被審計(jì)單位發(fā)生資產(chǎn)減值，審計(jì)人員必須對減值的信號有所警覺，并檢查管理當(dāng)局的減值測試，驗(yàn)證減值損失的金額。審計(jì)人員在檢查管理當(dāng)局的減值測試時(shí)，必須審查評估報(bào)告和管理當(dāng)局對未來收益和現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)，還應(yīng)審查在審計(jì)報(bào)告日之前的期后事項(xiàng)。資產(chǎn)減值的信號有：資產(chǎn)的市場價(jià)格顯著降低；資產(chǎn)使用方式顯著變化；與過去的損失或未來損失相關(guān)的現(xiàn)時(shí)的經(jīng)營損失或現(xiàn)金流量損失數(shù)目較大。如果被審計(jì)單位存在偽造遞延費(fèi)用行為時(shí)，則意味著管理當(dāng)局建立儲(chǔ)備以平滑未來期間利潤。如偽造研究開發(fā)費(fèi)用、廣告費(fèi)、員工培訓(xùn)費(fèi)和其他無形資產(chǎn)，并在未來期間進(jìn)行攤銷。由于平滑盈余的行為違反了公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，因此審計(jì)人員必須對可能存在平滑的跡象表示充分關(guān)注，并對任何不合理的遞延建議費(fèi)用化。

　　(四)關(guān)注虛增收入跡象，報(bào)表日后退貨，嚴(yán)格審查委托代銷商品如果被審計(jì)單位嚴(yán)重高估銷售收入或應(yīng)收賬款，分析性程序?qū)@示銷售趨勢非正?；驊?yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率降低或兩者并存。如果將期后的收入提前確認(rèn)，銷售截止測試程序?qū)⒂兄鷮徲?jì)人員揭露這種舞弊。在進(jìn)行全面的銷售測試時(shí)，如果內(nèi)部控制存在缺陷，且分析性復(fù)核程序揭示存在異常情況，在外部證據(jù)和內(nèi)部證據(jù)同時(shí)存在的情況下，審計(jì)人員在陳述審計(jì)結(jié)論時(shí)應(yīng)更多的依靠外部證據(jù)。如審計(jì)人員在審查具有經(jīng)銷權(quán)的公司時(shí)，要對經(jīng)銷協(xié)議進(jìn)行仔細(xì)檢查以確定收入確認(rèn)的時(shí)間和金額的適當(dāng)性。如果被審計(jì)單位提前或推后確認(rèn)收入，可能存在操縱利潤、粉飾報(bào)表的嫌疑。審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位的收入確認(rèn)政策，并認(rèn)真復(fù)核其各類收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)問題。如建造合同應(yīng)按完工百分比法確認(rèn)收入，而且收入確認(rèn)必須滿足一定條件：勞務(wù)總收入和總成本能夠可靠地計(jì)量；與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；勞務(wù)的完成程度能夠可靠地確定。如果被審計(jì)單位存在大量資產(chǎn)負(fù)債表日后退貨事項(xiàng)，可能是管理當(dāng)局為了提高報(bào)告年度的經(jīng)營業(yè)績，在年末集中實(shí)現(xiàn)“銷售”，但這些銷售并未真正實(shí)現(xiàn)，在期后發(fā)生退回。審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日后有無大額或連續(xù)的退貨，并查明這些退貨是否為年末集中“銷售”部分，還可以通過檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后相關(guān)銀行進(jìn)賬單等收款憑證以及應(yīng)收賬款收回記錄，進(jìn)一步證實(shí)報(bào)告期收入確認(rèn)的合理性。如果被審計(jì)單位采用委托代銷方式銷售商品，審計(jì)人員應(yīng)該核定管理當(dāng)局是在受托方將商品銷售并收到其開具的代銷清單時(shí)確認(rèn)收入而不是在交付商品時(shí)確認(rèn)收入。在實(shí)際工作中，由于向代銷商收集的信息不及時(shí)，企業(yè)往往在期末對發(fā)往代銷商的商品全部確認(rèn)收入，而不管代銷商是否已經(jīng)將商品出售。審計(jì)人員應(yīng)該嚴(yán)格審查被審計(jì)單位委托代銷商品的收入確認(rèn)方式，對于不符合規(guī)定的部分要求管理當(dāng)局予以調(diào)整改正。

　　審計(jì)人員可以按照業(yè)務(wù)循環(huán)分類識別這些預(yù)警信號，把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)所具有的普遍性、可控性、時(shí)效性、非零性、客觀性、復(fù)雜性及或然性等特點(diǎn)。審計(jì)人員既要端正審計(jì)觀念，強(qiáng)化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識，又要敏于觀察，不斷提高業(yè)務(wù)水平，同時(shí)跟蹤行業(yè)動(dòng)態(tài)，了解最新舞弊手段。由于風(fēng)險(xiǎn)識別是一個(gè)循環(huán)遞推的過程，在業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中需要通過審計(jì)人員具體深入地測試和獲得更多的審計(jì)證據(jù)來反復(fù)評估和驗(yàn)證，因此風(fēng)險(xiǎn)識別的結(jié)果會(huì)隨著審計(jì)工作的推進(jìn)而不斷得到更新，審計(jì)人員需要及時(shí)調(diào)整審計(jì)計(jì)劃和資源配置，使之與風(fēng)險(xiǎn)識別結(jié)果相協(xié)調(diào)，動(dòng)態(tài)地提高審計(jì)效率保障審計(jì)效果，最終控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。