我國于1997年頒布了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第11號——分析性復(fù)核》（簡稱《審計(jì)分析準(zhǔn)則》）。2006年我國修訂了《審計(jì)分析準(zhǔn)則》，頒布了《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1313號——分析程序》（簡稱《分析程序準(zhǔn)則》），并于2007年1月1日開始實(shí)施，這對于指導(dǎo)注冊會計(jì)師運(yùn)用審計(jì)分析技術(shù)、在審計(jì)技術(shù)上實(shí)現(xiàn)同國際慣例的接軌都有十分重要的意義。但是《分析程序準(zhǔn)則》如何運(yùn)用還是一個新課題，需要進(jìn)行深入的研究，本文將對有關(guān)問題進(jìn)行探討。

　　一、審計(jì)分析程序內(nèi)涵的重新界定

　　2006年頒布的《分析程序準(zhǔn)則》稱分析程序?yàn)閷徲?jì)分析，即分析是構(gòu)成審計(jì)的程序，體現(xiàn)了我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與國際慣例的接軌。在理解分析程序的含義時(shí)，我們應(yīng)注意以下兩點(diǎn)：1.研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系是分析程序區(qū)別于其他審計(jì)程序的主要特征。通常，某些財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間存在一定的內(nèi)在關(guān)系，除非情況發(fā)生變化，這種關(guān)系將持續(xù)存在。分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，是分析程序的切入點(diǎn)，是分析程序區(qū)別于其他審計(jì)程序的主要特征，也是分析程序得名的原因。2.分析程序包括互相繼起的幾個步驟。注冊會計(jì)師運(yùn)用分析程序的目的是對財(cái)務(wù)信息作出合理的評價(jià)。不同階段運(yùn)用分析程序的方法和步驟有所不同，但完整的分析程序一般包括以下幾個步驟：（1）選擇適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)關(guān)系；（2）對數(shù)據(jù)關(guān)系進(jìn)行分析；（3）識別異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或波動；（4）調(diào)查異常數(shù)據(jù)或波動；（5）得出結(jié)論。

　　二、分析程序的基本方法

　　1996年，我國頒布的獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第11號分析性復(fù)核在理論上并未強(qiáng)調(diào)技術(shù)方法的靈活運(yùn)用，第八條規(guī)定注冊會計(jì)師可使用的是簡單比較、比率分析、結(jié)構(gòu)百分比分析和趨勢分析等方法。因而，作為比較基礎(chǔ)的期望值相關(guān)性與可靠性不高，其分析結(jié)果準(zhǔn)確性普遍偏低。為提高新審計(jì)準(zhǔn)則的適用性以及復(fù)核信息的可比性，降低誤判風(fēng)險(xiǎn)，2006年，我國新頒布的分析程序?qū)徲?jì)準(zhǔn)則第七條明確了可以使用不同的方法，包括從簡單的比較到使用高級統(tǒng)計(jì)技術(shù)的復(fù)雜分析。因而，對估計(jì)期望值方面奠定了采用數(shù)學(xué)模型或運(yùn)用先進(jìn)統(tǒng)計(jì)技術(shù)的基礎(chǔ)。

　　目前在審計(jì)實(shí)務(wù)中常用的分析方法有趨勢分析、比率分析和模型分析。其中最常用的是趨勢分析和比率分析，趨勢分析是以客戶某一賬戶或報(bào)表的多期歷史可比數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，并考慮已知的變化，對分析對象作出預(yù)期；比率分析是以歷史報(bào)表中兩個賬戶或報(bào)表項(xiàng)目構(gòu)造的財(cái)務(wù)比率為基礎(chǔ)，并考慮已知變化，估計(jì)分析對象的預(yù)期值。由于模型分析的技術(shù)難度較高，所以較少使用模型分析。然而有研究資料表明趨勢分析的精度較低，而且趨勢分析和比率分析都只能運(yùn)用財(cái)務(wù)信息，不能給出預(yù)期值為多少，而模型分析則能明確給出預(yù)期值并能運(yùn)用非財(cái)務(wù)信息，故其精度最高，發(fā)現(xiàn)錯報(bào)的能力最強(qiáng)。模型分析的關(guān)鍵是建立模型，常用的方法為：

　　1.回歸分析?；貧w分析需對所分析的對象建立回歸方程，建立回歸方程基本程序如下：（1）將掌握的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)看做是客觀的變量（指所分析的對象及與之有關(guān)系的因素，如銷售費(fèi)用與銷售收入、上年銷售費(fèi)用、銷售人員數(shù)量等）的抽樣觀察結(jié)果；（2）通過對這些數(shù)據(jù)的直接觀察和邏輯推理，假設(shè)這些變量之間存在一定的相互制約的數(shù)量關(guān)系，并設(shè)想出表達(dá)這種關(guān)系的方程式；（3）再利用手頭的數(shù)據(jù)，通過最小二乘法計(jì)算出方程式中的參數(shù)，建立變量之間的回歸方程；（4）再運(yùn)用一系列檢驗(yàn)方法來判斷是否可信，最終確定回歸方程。

　　2.時(shí)間序列預(yù)測模型分析。它把所分析對象的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)按時(shí)間的先后排列，然后進(jìn)行統(tǒng)計(jì)規(guī)律分析，構(gòu)造出適合此時(shí)序的最佳模型，即時(shí)間序列預(yù)測模型。

　　3.財(cái)務(wù)模型分析。它是利用財(cái)務(wù)模型進(jìn)行的分析，財(cái)務(wù)模型可以借用已有的財(cái)務(wù)模型，也可自行建立新的財(cái)務(wù)模型。建立財(cái)務(wù)模型的關(guān)鍵是弄清事物之間相互關(guān)系的類型和由此形成的數(shù)學(xué)方程式，以及確定方程式中的參數(shù)值。

　　三、分析程序的具體運(yùn)用

　　注冊會計(jì)師實(shí)施分析程序的目的包括：用作風(fēng)險(xiǎn)評估程序，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境；當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí)，分析程序可以用作實(shí)質(zhì)性程序；在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核。分析程序在審計(jì)的不同階段有不同的作用。

　　1.分析程序用作風(fēng)險(xiǎn)評估程序。注冊會計(jì)師實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序的目的在于了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在風(fēng)險(xiǎn)評估過程中使用分析程序也服務(wù)于這一目的。注冊會計(jì)師實(shí)施分析程序有助于識別異常的交易或事項(xiàng)，以及對財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。注冊會計(jì)師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運(yùn)用，以獲取對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次及具體認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并對于被審計(jì)單位紀(jì)錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢相比較；如果發(fā)現(xiàn)異常或未預(yù)期到的關(guān)系，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在識別重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是考慮這些比較結(jié)果。例如：注冊會計(jì)師通過分析程序發(fā)現(xiàn)兩個會計(jì)期間的毛利率相當(dāng)。但是，注冊會計(jì)師通過對被審計(jì)單位性質(zhì)的了解獲知在生產(chǎn)成本中占較大比重的原材料成本在相關(guān)期間內(nèi)上升，注冊會計(jì)師預(yù)期銷售成本也相應(yīng)上升，而毛利率相應(yīng)下降。上述分析可能使注冊會計(jì)師認(rèn)為銷售成本存在重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)對其給與足夠的關(guān)注。需要注意的是注冊會計(jì)師無需在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的每一方面都實(shí)施分析程序。例如，在對內(nèi)部控制的了解中，一般不會運(yùn)用分析程序。

　　2.分析程序用作實(shí)質(zhì)性程序。實(shí)質(zhì)性分析程序是指用作實(shí)質(zhì)性程序的分析程序，它與細(xì)節(jié)測試都可用于收集審計(jì)證據(jù)，以識別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。1996年我國頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第11號“分析性復(fù)核”及其指南，對于運(yùn)用分析性復(fù)核直接作為實(shí)質(zhì)性測試程序，從總體上來說可操作性不強(qiáng)。而新分析程序準(zhǔn)則中非常注重分析程序在實(shí)質(zhì)性程序中的作用，并將其專門作為準(zhǔn)則的第四部分詳細(xì)加以規(guī)范，其內(nèi)容占據(jù)了該準(zhǔn)則的大部分版面。對于用作實(shí)質(zhì)性程序，準(zhǔn)則分別從總體要求、對特定認(rèn)定的適用性、數(shù)據(jù)的可靠性、做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度、已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額等6個方面做出了較為細(xì)致的規(guī)定，在一定程度上增強(qiáng)了準(zhǔn)則的可操作性。

　　3.分析程序用于總體復(fù)核。在運(yùn)用分析程序進(jìn)行總體復(fù)核時(shí)，如果識別出以前未識別的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報(bào)評估的風(fēng)險(xiǎn)是否恰當(dāng)，并在此基礎(chǔ)上重新評價(jià)之前計(jì)劃審計(jì)程序是否充分，是否有必要追加審計(jì)程序。

　　四、運(yùn)用分析程序注意的問題

　　雖然分析程序能夠幫助注冊會計(jì)師提高審計(jì)效率，但是如果在使用中運(yùn)用不當(dāng)則可能會形成錯誤的審計(jì)結(jié)論，所以審計(jì)人員在使用分析程序時(shí)，應(yīng)充分考慮以下問題。

　　1.選擇正確的分析方法。不同企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)有自己的特點(diǎn)，不同的會計(jì)賬戶也有各自的核算特點(diǎn)。審計(jì)人員應(yīng)“對癥下藥”，選擇正確的分析性程序進(jìn)行量化分析，同時(shí)各種分析性程序應(yīng)該結(jié)合使用，綜合多方面的分析結(jié)果才可能揭示出財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的錯、漏報(bào)、若分析方法不當(dāng)，分析手段單一，即使分析過程再精確也可能做出錯誤的判斷，從而影響審計(jì)結(jié)論的正確性。比如當(dāng)市場出現(xiàn)劇烈變動或國家出臺新的政策時(shí)，有些會計(jì)賬戶就不能再用趨勢分析法進(jìn)行比較。

　　2.考慮數(shù)據(jù)的可比性，合理的確定期望值。所謂的期望值，即審計(jì)人員根據(jù)各種不同來源的數(shù)據(jù)有慮到會計(jì)報(bào)表中可能存在的變化而估計(jì)的基準(zhǔn)值。在使用分析性程序時(shí)，期望值的確定尤為重要，若確定不些有可能是錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增加的信號。因此，注冊會計(jì)師必須對重大差異或波動進(jìn)行分析。首先應(yīng)重新評估一下確定期望值所使用的方法和數(shù)據(jù)是否合理，所考慮的因素是否充分、恰當(dāng)；有時(shí)某些被忽略的信息可能會修正期望值，從而使差異變小。其次可以詢問管理局獲取其解釋和答復(fù)；并實(shí)施必要的審計(jì)程序，確認(rèn)其解釋和答復(fù)是否有理有據(jù)。如果管理當(dāng)局沒有或不能做出恰當(dāng)?shù)慕忉?，?yīng)擴(kuò)大審計(jì)測試的范圍，執(zhí)行其他審計(jì)程序，作進(jìn)一步的審查，以便搜集確鑿的證據(jù)揭示非預(yù)期差異產(chǎn)生的真正原因。

　　3.不能僅依賴分析程序的結(jié)果得出審計(jì)結(jié)論。分析程序作為實(shí)質(zhì)性測試，一般能直接獲取支持審計(jì)意見的審計(jì)證據(jù)。然而，影響分析結(jié)果準(zhǔn)確性的因素較為復(fù)雜，在某些情況下，需要運(yùn)用細(xì)節(jié)測試來獲取審計(jì)證據(jù)。這是因?yàn)橄鄬τ诩?xì)節(jié)測試而言，實(shí)質(zhì)性分析程序能夠達(dá)到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，這些間接證據(jù)能夠幫助注冊會計(jì)師抓住會計(jì)報(bào)表審計(jì)的重要領(lǐng)域。但是，審計(jì)人員對有關(guān)賬戶或交易類別乃至整個會計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，僅靠分析程序的結(jié)果是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還要借助于其他的詳細(xì)性測試程序進(jìn)行更加細(xì)致和深入的調(diào)查，以獲得說服力更強(qiáng)的直接證據(jù)。因此，從審計(jì)過程整體來看，注冊會計(jì)師不能僅僅依賴實(shí)質(zhì)性分析程序，而忽略對細(xì)節(jié)測試的運(yùn)用。

　　4.執(zhí)行分析程序人員的能力與經(jīng)驗(yàn)。新的分析程序?qū)徲?jì)準(zhǔn)則對注冊會計(jì)師提出了更高的要求。首先，注冊會計(jì)師要熟練運(yùn)用分析程序，就要盡可能的了解和掌握行業(yè)知識。其次，執(zhí)行新的分析程序?qū)徲?jì)準(zhǔn)則要求執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師具有更高的專業(yè)判斷能力。最后，運(yùn)用新的分析程序?qū)徲?jì)準(zhǔn)則要求注冊會計(jì)師具有較好的數(shù)學(xué)知識和統(tǒng)計(jì)知識并能掌握建模分析的能力。新的分析程序?qū)徲?jì)準(zhǔn)則提出了采用高級統(tǒng)計(jì)技術(shù)的新思路。無疑，新的技術(shù)方法要求執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師掌握更多的數(shù)理統(tǒng)計(jì)知識。所以注冊會計(jì)師一方面要通過職業(yè)后續(xù)教育不斷地提高自身的理論素質(zhì)，另一方面還要善于在實(shí)踐中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)豐富自身的執(zhí)業(yè)素養(yǎng)。

　　綜上所述，審計(jì)分析程序是現(xiàn)代審計(jì)的一項(xiàng)重要技術(shù)，是避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有力手段。分析程序的運(yùn)用是注冊會計(jì)師合理運(yùn)用職業(yè)判斷的充分體現(xiàn)，對提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)效率有著不和低估的作用。注冊會計(jì)師必須熟練地掌握它、靈活有效地運(yùn)用它，以不斷地提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量。