一、績效型審計的不同稱謂

　　二十世紀70年代后，績效型審計在加拿大、澳大利亞、美國等國家得到了廣泛的推廣和應(yīng)用，但其一直缺乏統(tǒng)一的術(shù)語來表達。據(jù)王光遠(1996)統(tǒng)計，國內(nèi)外有關(guān)績效審計的提法多達20余種。邢俊芳、陳華、鄒傳華所著《最新國外績效效益審計》(2004)，則提出了稱謂的國別差異，文中提到的主要稱謂有效益審計/績效審計(performanceauditing)、現(xiàn)金價值審計、效率審計、效果審計、經(jīng)營審計、管理審計及綜合審計；宋常、吳少華(2004)在統(tǒng)計1982 2002有關(guān)績效審計的論文、專著及譯著時認為，經(jīng)濟效益審計、管理效益審計、經(jīng)營管理審計、經(jīng)營審計、管理審計、政府績效審計、效益審計、社會效益審計、經(jīng)濟審計、廠長離任審計、經(jīng)濟責任審計、承包經(jīng)營審計都屬于績效審計的范疇；陳宋生(2006)分別從國外和國內(nèi)闡述了績效審計稱謂的多樣化。而在國外，加拿大稱為綜合審計，英國稱“貨幣價值審計”，香港特別行政區(qū)稱“價值量工審計”，美國稱“3E”審計、“效率審計”、“績效審計”、“效果審計”等，也有西方學者更愿意采用“經(jīng)營審計”。國內(nèi)，他認為學術(shù)界傾向于稱“績效審計”，政府審計部門傾向于稱“效益審計”，企業(yè)界稱“管理審計”。此外，趙保卿(2007)等學者也提到了績效審計有多種稱謂。

　　二、稱謂的本質(zhì)同一性

　　雖然不同國家、不同研究者、站在不同角度對績效型審計的稱謂都有所不同，但很多學者認為，各種稱謂在本質(zhì)上并無明顯差異。王光遠(1996)認為稱謂的差異只是來源于對管理審計對象和方法的不同認識，它們都是與財務(wù)審計相對應(yīng)的審計，中心任務(wù)是審查管理信息；耿建新、宋常(2003)認為，西方的3E審計、經(jīng)濟審計、效率審計、效果審計、績效審計等，都只是從不同方面反映了經(jīng)濟效益審計的概念；邢俊芳、陳華、鄒傳華(2004)指出它們的實質(zhì)都是資金運行效益審計；宋常、吳少華(2004)認為，非財務(wù)審計均可歸為績效審計；蔡春、劉學華(2006)認為，國外的績效審計是經(jīng)營審計、管理審計、3E審計、貨幣價值審計以及綜合審計等各種績效型審計的總稱；陳宋生(2006)認為績效審計、貨幣價值審計、綜合審計、貨幣價值審計、價值量工審計、“3E"審計、效率審計、效果審計、經(jīng)營審計等稱謂均是同義詞。國內(nèi)的稱謂區(qū)別只是來自于研究角度的不同；趙保卿(2007)指出，各國的提法雖然不同，但都是圍繞著“3E”進行的審計。雖然基于對績效審計的不同認識和理解，各位學者對績效審計各種稱謂的本質(zhì)判斷并不相同，但他們都承認績效審計稱謂具有同質(zhì)性。

　　三、稱謂本質(zhì)的不同認識

　　一是非財務(wù)審計論。從早期的婁爾行(1987)、王光遠(1996)到近期的宋常、吳少華(2004)都認為績效審計是與財務(wù)審計相對的一種審計形式，是在財務(wù)審計基礎(chǔ)上發(fā)展起來的另一種審計形式，績效審計與財務(wù)審計共同構(gòu)成整個審計體系。他們將績效審計定義為判定受托人對受托責任履行情況的審計，其旨在建立委托人與受托人之間的互信，優(yōu)化資源的利用。這種觀點主要是從績效審計的目標來進行績效審計本質(zhì)的認定，是以審計目標作為審計起點的。諸如經(jīng)濟責任審計等審計分支也被納入到了績效審計的范疇，績效審計的涵蓋范圍較為寬泛。二是資金運行效益審計論。邢俊芳、陳華、鄒傳華(2004)認為世界各主要國家和地區(qū)所實施的效益審計(performance auditing)，其本質(zhì)都是審查預(yù)期目標與完成其目標所投入資金的關(guān)系。效益審計的作用在于通過審計促進被審單位實現(xiàn)最佳投入產(chǎn)出關(guān)系，實現(xiàn)其資金運行的現(xiàn)實效益和潛在效益。這種觀點實際上以審計對象為審計起點。他們認為績效審計對象是預(yù)期目標與完成情況的一個差異，績效審計等同于效果審計。三是“3E”審計論。當前，國內(nèi)外大多數(shù)學者認為績效審計與“3E”審計是同義詞，著重點都是經(jīng)濟性、效率性和效果性。R·E·布朗(1992)、李鳳鳴(2000)、耿建新、宋常(2003)、蔡春、劉學華(2006)、陳宋生(2006)、趙保卿(2007)等都持該種觀點。最高審計機關(guān)國際組織效益審計指南(草案)也中指出，效益審計(performance auditing)主要涉及對經(jīng)濟性、效率性和效果性的檢查。這種觀點仍然是以審計對象為審計起點的，區(qū)別在于它是對資金運行效益審計論一種延伸和拓展。他們認為績效審計不僅是對效果性的審計，也包括了對經(jīng)濟性和效率性的審計。四是“5E”審計論。任何學科都是隨著人們認識的發(fā)展而不斷發(fā)展的，績效審計也不例外。近年來，隨著全球氣候的變暖，資源的漸趨耗竭以及人們對社會公平的重視，環(huán)境問題和社會公平問題不僅被其各自的學科所研究，同時也受到越來越多的審計學者的關(guān)注。在一些國家“3E”已擴展到“5E”，新增加的“2E”為環(huán)境性(Environment)和公平性(Equity)(蔡春，劉學華(2006)譯為環(huán)境性和權(quán)益性)。加拿大出現(xiàn)了一種名為“綜合審計”的現(xiàn)代審計方法。根據(jù)丹尼斯·普瑞斯波爾的闡述，“綜合審計”是在原來的基礎(chǔ)上增加了“環(huán)境審計”和“公平性審計”，實質(zhì)是“5E"審計。英國的貨幣價值審計也開始考慮擴展已有的內(nèi)容。一個最明顯的例證就是進入90年代以后，探討環(huán)境保護審計的文獻越來越多。“5E”審計觀在本質(zhì)上與“3E”審計觀并無太大區(qū)別。“5E”審計同樣以審計對象為起點，只是放寬了考查范圍，將環(huán)境性和公平性涵蓋進來，是“3E”審計觀在環(huán)境和社會問題方面的延伸和發(fā)展。“5E”審計體現(xiàn)出了人們對環(huán)境安全和社會公平的關(guān)注和重視。

　　四、筆者觀點

　　一是稱謂問題。宋常、吳少華(2004)指出，過多的稱謂容易導致人們在理解上的混亂，不利于從事該方面的理論研究、實務(wù)工作及理論與實際的結(jié)合，甚至還會阻礙績效審計理論研究的深入和實際工作的開展。筆者經(jīng)過分析整理后也有同感，認為績效型審計的名稱過多，應(yīng)該將其統(tǒng)一。在諸多已經(jīng)被采用的名稱中，“績效審計(PerformanceAuditing)”在無論是在中文還是在英文都表現(xiàn)出了最大的包容性，最能完整有效地反映對單位整體運行狀況的評價。將各名稱統(tǒng)一為“績效審計”應(yīng)該是最為合理的選擇。二是考核標準：環(huán)境性和公平性是否包含于效果性。王光遠(1996)認為環(huán)境性和公平性是獨立的考核標準，“5E”審計包涵的范圍大于“3E”。最高審計機關(guān)國際組織效益審計指南(草案)中在解釋效果性時談及要注意副作用問題并以環(huán)境對經(jīng)濟政策的不利影響為例。這也說明最高審計機關(guān)國際組織認為環(huán)境性是獨立于效果審計之外的。而蔡春、劉學華(2006)則認為，環(huán)境性和權(quán)益性應(yīng)該屬于效果性的范疇，已納入了“3E”考察范疇。要考慮環(huán)境性和公平性是否獨立于效果性，首先得考察效果性的含義。趙保卿(2007)整理各相關(guān)資料后得出，效果性(Effectiveness)是指能夠產(chǎn)生或有能力產(chǎn)生某種結(jié)果，對投入不關(guān)心。英國審計署(NAO)在《績效審計手冊》中將效果性定義為既定目標的實現(xiàn)程度，以及一項活動的實際效果與預(yù)期效果的關(guān)系。筆者認為，環(huán)境性和公平性是否包含于效果性，這對于績效審計來說不是本質(zhì)性的問題。即使績效審計僅以“3E”作為考察標準，也不應(yīng)排除在實際審計過程中對環(huán)境和公平問題的關(guān)注。但從績效審計的實際運行來看，被審計單位在考核效果性時，主要仍是考核經(jīng)濟方面的效果，常常忽略環(huán)境性和公平性。如果能將環(huán)境性和公平性獨立地設(shè)為績效審計考核標準，則更能加強績效審計中對環(huán)境和公平問題的考核，從而促使社會更能持續(xù)、和諧地發(fā)展。筆者認為“績效審計”應(yīng)作為該類審計的通用名稱，績效審計應(yīng)以“5E”作為評價標準，包括：經(jīng)濟性、效率性、效果性、環(huán)境性和公平性。