摘要：從20世紀(jì)50年代起關(guān)于成本會(huì)計(jì)的理論闡述就是錯(cuò)誤的，此后半個(gè)世紀(jì)中略有修補(bǔ)，但抱殘守缺的基本思路末變。本文首先對(duì)成本會(huì)計(jì)的基本理論進(jìn)行了分析，最后又對(duì)成本會(huì)計(jì)理論的相關(guān)問(wèn)題作了說(shuō)明。

　　關(guān)鍵詞：成本會(huì)計(jì) 理論 認(rèn)識(shí)

　　成本會(huì)計(jì)正經(jīng)歷著前所未有的變化。這種變化主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是成本會(huì)計(jì)技術(shù)手段與方法不斷更新，會(huì)計(jì)電算化已經(jīng)或正在取代手工記帳，而 且在企業(yè)建立內(nèi)部網(wǎng)internet 情況下，實(shí)時(shí)報(bào)告系統(tǒng)成為可能。二是成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用范圍不斷拓展，傳統(tǒng)上對(duì)成本控制并不關(guān)注的行業(yè)如醫(yī)院、計(jì)算機(jī)生產(chǎn)廠商、汽車行業(yè)、航空公司等都對(duì)成本 控制投入了越來(lái)越多的精力。實(shí)際上，不論是銀行、快餐連鎖店、專業(yè)組織還是政府機(jī)關(guān)，成本控制已變得不可或缺。

　　1 對(duì)成本會(huì)計(jì)理論的認(rèn)識(shí)

　　1.1 成本不屬于價(jià)值范疇?！顿Y本論》旨在分析資本剝削制度，因此從分析資本主義社會(huì)中最普遍、最常見的商品的二重性人手，正是抓住了要領(lǐng)；但是作為成本會(huì)計(jì)教 材也從分析商品二重性開始，這是為了說(shuō)明什么呢？可能是一些理論工作者依據(jù)馬克思關(guān)于價(jià)值w的公式：W＝C+V+m，令成本為k，于是：w=k+m，移 項(xiàng)：k＝w－m也就是：成本等于商品價(jià)值減剩余價(jià)值。但須指出：這里的成本k是一個(gè)抽象，或者說(shuō)，它是成本的本質(zhì)部分，即社會(huì)必要生產(chǎn)費(fèi)的一部分，并非成 本會(huì)計(jì)作為對(duì)象的現(xiàn)實(shí)的歷史成本。

　　馬克思早在《資本論》第3卷第1章指出，成本具有一種假象，似乎它是價(jià)值本身的一個(gè)范疇。不僅指明是假象，并且正面指出，成本這一范疇，同商 品的價(jià)值的形成或同資本的增值過(guò)程毫無(wú)關(guān)系。換言之，成本只是生產(chǎn)過(guò)程中的耗費(fèi)，資本借生產(chǎn)耗費(fèi)的過(guò)程來(lái)對(duì)勞動(dòng)者實(shí)行剝削，但這種生產(chǎn)耗費(fèi)與榨取的剩余價(jià) 值率和量的大小程度是毫不相關(guān)的。由此可見，半個(gè)世紀(jì)以來(lái)借助從商品二重性人手來(lái)解說(shuō)成本，從根本上是誤會(huì)，從惟理上終于未能將成本是什么說(shuō)明白。

　　1.2 不能脫離生產(chǎn)力論成本。由于從商品二重性入手闡述成本，并由價(jià)值代表社會(huì)平均必要?jiǎng)趧?dòng)量推導(dǎo)出成本之本質(zhì)是社會(huì)必要生產(chǎn)費(fèi)的一部分；這種從抽象到抽象的推 導(dǎo)是不必經(jīng)過(guò)深思熟慮，完全可以從形式邏輯推導(dǎo)得出的。以上不加區(qū)分地將廢品損失斷定為不構(gòu)成產(chǎn)品價(jià)值的說(shuō)法，當(dāng)然也是不遵從辯證邏輯而按照形式邏輯得出 的推論。然而這毫厘之差，卻謬以千里。

　　一部人類社會(huì)史，特別是科技發(fā)展史中，每一進(jìn)步的標(biāo)志不是生產(chǎn)什么而是如何生產(chǎn)。鄉(xiāng)村的水磨出現(xiàn)使人類進(jìn)入農(nóng)業(yè)社會(huì)，蒸汽機(jī)的發(fā)明使人類進(jìn)人 工業(yè)社會(huì)，而生產(chǎn)力的提高總是和成本呈反比例而下降。半個(gè)世紀(jì)以來(lái)，科技總是從代用和縮微以及上規(guī)模這三方面促使成本神奇般地飛速下降。代用的事例十分普 遍，用玻璃纖維代銅線傳輸信息，用量少、成本低、傳輸?shù)男畔⒘慷?，幾不可同日而語(yǔ)。縮微的典型是電子工業(yè)，由電子管發(fā)展到晶體管，再?gòu)募呻娐钒l(fā)展到第兒 代的集成電路。如今不到手掌大的計(jì)算器在20世紀(jì)40年代居然是要占用兩間辦公室的龐大裝置，因此它的生產(chǎn)成本以每10年下降90%的高速度展現(xiàn)出來(lái)。而 以上諸方面的結(jié)果又使世界對(duì)銅、鋼鐵等傳統(tǒng)材料的需求日趨下降，對(duì)節(jié)約世界非再生產(chǎn)資源又是好事。

　　以上所謂一念之差，是指過(guò)去只是從概念推導(dǎo)得出成本本質(zhì)是必要生產(chǎn)費(fèi)的一部分，卻未真正理解社會(huì)生產(chǎn)力才是區(qū)別必要與非必要生產(chǎn)費(fèi)的分水嶺， 而生產(chǎn)力又可由人力推進(jìn)而變動(dòng)不居的?？墒沁^(guò)去的成本文獻(xiàn)中再不涉及從必要費(fèi)與非必要費(fèi)二者的區(qū)別中探討從不同途徑謀求降低成本的措施的可能性。這無(wú)疑是 根本性的欠缺。可以認(rèn)為，成本會(huì)計(jì)除了提供信息，更應(yīng)把如何謀求降低和優(yōu)化成本當(dāng)成更主要的任務(wù)，這是可行的，也是必要的。

　　2 關(guān)于成本會(huì)計(jì)的獨(dú)立性問(wèn)題

　　成本作為企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)生產(chǎn)特定種類和數(shù)量產(chǎn)品的資金耗費(fèi)，是任何時(shí)代的任何企業(yè)都十分重視的一個(gè)問(wèn)題，在走向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的今天更是如此。那么 是否所有與成本有關(guān)的價(jià)值問(wèn)題都可以納入成本會(huì)計(jì)呢？顯然不是?，F(xiàn)在有一種不良的趨向：各個(gè)學(xué)科（分支）都在盡力擴(kuò)大自己的“努力”范圍，拉長(zhǎng)自己的“羽 翼”，造成不必要的交叉和重復(fù)。

　　一般認(rèn)為，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)是從原來(lái)的成本會(huì)計(jì)中發(fā)展而來(lái)的，由此成本會(huì)計(jì)的職能即擴(kuò)展為成本預(yù)測(cè)、成本決策、成本計(jì)劃、成本控制、成本核算、成 本分析及成本考核等，形成了龐大的成本會(huì)計(jì)體系和內(nèi)容，從而造成了與管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理等課程的重復(fù)。為此有的學(xué)校將管理會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)合并為“成本管理 會(huì)計(jì)”，因此，西方之財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的兩大分支，在我國(guó)應(yīng)分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)三大分支。成本會(huì)計(jì)應(yīng)致力于“費(fèi)用”要素的反映與監(jiān)督，以完全成本核算、變動(dòng)成本核算及標(biāo)準(zhǔn)成本核算作為其主要內(nèi)容。

　　3 關(guān)于成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)問(wèn)題

　　成本會(huì)計(jì)目標(biāo)是指成本會(huì)計(jì)工作應(yīng)達(dá)到的目的和要求。成本會(huì)計(jì)目標(biāo)是一定政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)環(huán)境的產(chǎn)物，具有歷史性、時(shí)代性，反映特定環(huán)境對(duì)成本 會(huì)計(jì)的要求。不同歷史時(shí)期、不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及不同社會(huì)制度下，成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)亦有所不同。這是由特定環(huán)境下成本會(huì)計(jì)的對(duì)象、內(nèi)容、性質(zhì)及其職能作用所 決定的，尤其是成本會(huì)計(jì)職能的制約。因此，成本會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)與其職能相適應(yīng)，在職能范圍內(nèi)制定科學(xué)、可行、先進(jìn)的目標(biāo)，在目標(biāo)的實(shí)施過(guò)程中體現(xiàn)其功能作用。

　　3.1 成本會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)

　　成本會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是指成本會(huì)計(jì)的長(zhǎng)期性、根本性、終極性目標(biāo)，公認(rèn)的觀點(diǎn)是經(jīng)濟(jì)效益。成本會(huì)計(jì)正是從費(fèi)用成本的計(jì)量、記錄、計(jì)算及監(jiān)督等方 面著手，為提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)，并以經(jīng)濟(jì)效益為最高目標(biāo)。成本會(huì)計(jì)的產(chǎn)生、發(fā)展，正是基于對(duì)費(fèi)用成本的反映與監(jiān)督，基于對(duì)經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)注和追求，與經(jīng)濟(jì)效益 具有密不可分的關(guān)系。

　　3.2 成本會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)

　　成本會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)是指成本會(huì)計(jì)實(shí)踐中向誰(shuí)提供會(huì)計(jì)信息、提供哪些會(huì)計(jì)信息、怎樣提供會(huì)計(jì)信息。

　　3.2.1 成本會(huì)計(jì)信息的服務(wù)對(duì)象。眾所周知，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一種對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)，其服務(wù)對(duì)象主要是企業(yè)所有者、債權(quán)人及國(guó)家政府有關(guān)部門。成本會(huì)計(jì)是一種對(duì)內(nèi)報(bào)告會(huì)計(jì)，這是由社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境所決定的。

　　3.2.2 成本會(huì)計(jì)信息的服務(wù)內(nèi)容。成本會(huì)計(jì)信息的服分對(duì)象不同，所需求的會(huì)計(jì)信息也不同。服務(wù)對(duì)象的層次越高，所需求的成本會(huì)計(jì)信息越具綜合性、全面性，反之亦 然。其次，在企業(yè)內(nèi)部管理過(guò)程中，有關(guān)管理部門可能隨時(shí)要求成本會(huì)計(jì)提供特定的成本會(huì)計(jì)信息，其內(nèi)容具有一定的不確定性?？陀^地講，成本會(huì)計(jì)所提供的日常 成本信息，從不同角度進(jìn)行組合、分類后，可以形成全然不同的成本信息，以滿足不同目的需要。對(duì)此可從成本費(fèi)用分類和成本會(huì)計(jì)報(bào)表中得到答案。

　　3.2.3 成本會(huì)計(jì)信息的服務(wù)方式。一是通過(guò)憑證、帳簿、報(bào)表，提供直接材料、直接人工、制造費(fèi)用、期間費(fèi)用及其細(xì)節(jié)的帳內(nèi)成本會(huì)計(jì)信息，這些信息一般是定期、定向 提供的。二是通過(guò)帳外的統(tǒng)計(jì)、計(jì)算提供，如變動(dòng)成本、固定成本、加工成本、邊際成本等。這些信息一般是不定期、不定向提供的。三是通過(guò)專題報(bào)告形式向特定 對(duì)象提供有關(guān)成本信息。四是通過(guò)口頭匯報(bào)方式向有關(guān)方面提供成本信息，如年終決算后對(duì)職代會(huì)的成本費(fèi)用報(bào)告，回答有關(guān)政府機(jī)構(gòu)、企業(yè)所有者的成本費(fèi)用咨詢 等。

　　成本會(huì)計(jì)目標(biāo)是成本會(huì)計(jì)理論的最高層次，對(duì)成本會(huì)計(jì)假設(shè)、成本會(huì)計(jì)原則等具有方向性、根本性的影響。

　　由于成本會(huì)計(jì)是一種對(duì)內(nèi)服務(wù)為主的會(huì)計(jì)分支，不存在企業(yè)間的橫向比較，因而不存在可比性原則。其次，成本會(huì)計(jì)的核心在于成本費(fèi)用的計(jì)量，不在于損益的確認(rèn)，因而不存在配比性原則。