論文關(guān)鍵詞：新公共管理模式 預(yù)算會計 政府會計 國際慣例

　　論文摘要：文章在研究OCED提出的“新公共管理模式”的基礎(chǔ)上，分析了在透明度、負(fù)責(zé)任、靈活性、前瞻性、法律和正直原則五方面我國預(yù)算會計體系存在的主要問題，進(jìn)而提出改革預(yù)算會計，建立政府會計體系的建議，并對政府會計體系的建立提出思路和方向。

　　“新公共管理主義”(NPM)主要是由上世紀(jì)初發(fā)展起來的古典泰勒主義的管理原則所構(gòu)成，按照現(xiàn)代政府公共管理理論，世界經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(DECD)提供了一個“新公共管理模式”的基本框架性建議。目前，經(jīng)合組織成員國紛紛掀起了政府改革運動，新公共管理運動已席卷全球。隨著我國市場經(jīng)濟體制的逐步完善和加人WID后融人全球經(jīng)濟一體化的進(jìn)程加快，“新公共管理”對我國不再只是一種理論、一種模式，而是須要從理論發(fā)展到實踐。然而，“新公共管理模式”的實質(zhì)是從“企業(yè)化政府”層面上定位預(yù)算會計的受托責(zé)任，這就對我國預(yù)算會計體系提出了挑戰(zhàn)。如何改革現(xiàn)狀、適應(yīng)新形式下發(fā)展的需要，是一個值得思考的問題。

　　一、新公共管理模式

　　由上世紀(jì)初發(fā)展起來的古典泰勒主義的管理原則所構(gòu)成的“新公共管理”主義主要強調(diào)商業(yè)管理的理論、方法、技術(shù)及模式在公共管理中的應(yīng)用。德國學(xué)者Gemod Gruning將新公共管理的特征總結(jié)為以下20余種:削減預(yù)算、付款憑證、績效責(zé)任、績效稽核、民營化、顧客觀念、分權(quán)化、戰(zhàn)略規(guī)劃、生產(chǎn)和供應(yīng)的分離、競爭、績效測評、管理風(fēng)格變革、簽約外包、自主管理(彈性)、審計的改善、人事信息管理(誘因)、使用者付費、政治和行政的分離、財政管理的改善、技術(shù)的更多利用、預(yù)算、支出的法律約束、政策分析與評估、規(guī)制的改進(jìn)、行政結(jié)構(gòu)的理性或流水線化、民主化與公民參與等。我國學(xué)者陳振明將新公共管理的研究綱領(lǐng)歸納為以下八方面:強調(diào)職業(yè)化管理、明確的績效標(biāo)準(zhǔn)和績效評估、項目預(yù)算與戰(zhàn)略管理、提供回應(yīng)性的服務(wù)、公共服務(wù)機構(gòu)的分散化和小型化、競爭機制的引人、采用私人部門的管理方式、管理者與政治家及公眾的關(guān)系的改變。

　　按照現(xiàn)代政府公共管理理論，世界經(jīng)濟合作與發(fā)展組織提供了一個“新公共管理模式”的基本框架性建議，概括地說它包含五個方面的主要要素原則，即透明度、負(fù)責(zé)任、靈活性、前瞻性、法律和正直;其宗旨是倡導(dǎo)建立一種“以市場為基礎(chǔ)的公共管理，最大限度地重視國家資源的使用效率”。“新公共管理模式”的實質(zhì)是從“企業(yè)化政府”層面上定位預(yù)算會計的“受托”責(zé)任關(guān)系，即預(yù)算會計應(yīng)圍繞社會公共資源的優(yōu)化配置和合理利用，反映并報告社會公眾要求與政府職責(zé)之間的受托責(zé)任。目前，這種新公共管理模式正指引著國際上政府會計的改革發(fā)展趨勢。

　　二、從新公共管理模式看我國預(yù)算會計體系的不足

　　我國預(yù)算會計體系的發(fā)展可以分為三個階段:第一階段(建國以后至1988年)是計劃經(jīng)濟時期預(yù)算會計;第二階段(1989年至1997年)是有計劃商品經(jīng)濟時期預(yù)算會計;第三階段(1998年至今)是市場經(jīng)濟時期預(yù)算會計。目前，我們?nèi)栽趯嵭袕?998年起開始實行的一則三制，即《財政總預(yù)算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則(試行>》和《事業(yè)單位會計制度》。同時，在“一則三制”以外逐步建立了若干預(yù)算會計的分支，如《社會保險基金會計制度》、《社會保障基金財政專戶會計核算暫行辦法》、《住房公積金會計核算辦法》、《國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會計制度》等。

　　盡管五十余年來，我國預(yù)算會計體系日益充實而完善，但是現(xiàn)行的預(yù)算會計只是核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項財政資金收支活動的專業(yè)會計，其目標(biāo)主要是為了滿足國際宏觀經(jīng)濟管理和預(yù)算管理的需要，在很大程度上忽視了社會公眾及其他利益相關(guān)者對會計信息的需求，這顯然與OECD所倡導(dǎo)的“新公共管理模式”的實質(zhì)不相符。隨著我國政府職能的逐步轉(zhuǎn)換和公共財政體制改革的進(jìn)行，新公共管理模式對我國預(yù)算會計體系的挑戰(zhàn)越發(fā)突顯。

　　(一)從透明度原則而言，現(xiàn)行預(yù)算會計體系難以提供全面、透明的財務(wù)信息

　　全面的財務(wù)信息是要求政府應(yīng)提供反映財政所有資金的運動狀況及結(jié)果的財務(wù)信息，不僅包括財政的一般預(yù)算、基金預(yù)算、專用基金和財政周轉(zhuǎn)金，還要包括社會保障金、對國有企業(yè)的投資以及政府的債權(quán)債務(wù)等。財務(wù)報告要提供廣泛的財務(wù)信息，披露充分。同時，財務(wù)信息的透明度原則要求政府的財務(wù)信息要清晰明確、易于理解，并且不同信息使用者可以從不同的渠道方便而及時的獲取，有利于財務(wù)信息使用者評價政府的財務(wù)狀況、業(yè)績、運營情況及財務(wù)風(fēng)險。然而，我國現(xiàn)行的預(yù)算會計體系就很難滿足透明度原則的要求，提供全面、透明的財務(wù)信息。比如，我國財政預(yù)算收支情況、中央財政預(yù)算決算收支情況、地方財政預(yù)算決算收支情況等政府財務(wù)信息一般以編制預(yù)算決算收支表的形式，編制在《中國統(tǒng)計年鑒》、《中國財政年鑒》上向社會公布。但是，公開披露的財務(wù)信息過于概括和籠統(tǒng)，社會公眾及其他利益相關(guān)者很難判斷政府的財務(wù)狀況，更加難以通過不透明的信息判斷政府的經(jīng)營業(yè)績和潛在的財務(wù)風(fēng)險。

　　(二)從負(fù)責(zé)任原則來看，現(xiàn)行預(yù)算會計采用的收付實現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)無法充分反映政府受托責(zé)任和業(yè)績情況

　　“新公共管理模式”的實質(zhì)是從“企業(yè)化政府”層面上定位預(yù)算會計的“受托”責(zé)任關(guān)系，即預(yù)算會計應(yīng)圍繞社會公共資源的優(yōu)化配置和合理利用，反映并報告社會公眾要求與政府職責(zé)之間的受托責(zé)任。而我國現(xiàn)行預(yù)算會計體系提供的財務(wù)數(shù)據(jù)，只能反映公共部門是否正確執(zhí)行了預(yù)算計劃，無法報告績效情況及受托責(zé)任信息。我國《財政總預(yù)算會計制度》第18條和《行政單位會計制度》第17條規(guī)定:“會計核算采用收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。”然而，采用收付實現(xiàn)制，會計只能確認(rèn)實際收到的現(xiàn)金或付出的現(xiàn)金的交易事項，并計量某一期間的現(xiàn)金收支差額的財務(wù)成果，會計核算比較簡單。但實踐表明，預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制有明顯的不足，而且只能反映公共部門是否正確執(zhí)行了預(yù)算計劃，無法充分反映政府作為一個獨立會計主體應(yīng)予反映的受托責(zé)任和業(yè)績情況，其表現(xiàn)為:

　　1.非現(xiàn)金交易不作為收人支出進(jìn)行核算，導(dǎo)致債務(wù)記錄的不完整，不能準(zhǔn)確反映政府預(yù)算管理業(yè)績;

　　2.不能提供未來現(xiàn)金流動的信息，只能面對過去;

　　3.收人與支出無法進(jìn)行客觀的配比，不利于評價收支結(jié)余的性質(zhì)，不能真實評價和考核政府的財務(wù)受托責(zé)任執(zhí)行情況。

　　(三)從靈活性和前瞻性角度分析，現(xiàn)行預(yù)算會計已不再適應(yīng)目前我國行政事業(yè)單位的會計環(huán)境

　　我國現(xiàn)行的預(yù)算會計是以政府預(yù)算為基礎(chǔ)，每一個預(yù)算單位為一個會計主體和報告主體，將政府單位根據(jù)機構(gòu)建制和經(jīng)費報領(lǐng)關(guān)系分為主管會計單位、二級會計單位和基層會計單位。但是，現(xiàn)行預(yù)算會計是在計劃經(jīng)濟時期政府財務(wù)資源分配與管理方式下建立起來的，有一定的缺陷:

　　1.各級政府行政單位不注重資金效益和資金管理，只是努力爭搶更多的預(yù)算資金劃撥;

　　2.主管會計單位的預(yù)算與具體使用資金的核算割裂，預(yù)算不能控制具體財務(wù)資源的使用;

　　然而，現(xiàn)在我國財政管理體制已經(jīng)不再是像建國初期時國家財政集中物質(zhì)生產(chǎn)部門創(chuàng)造的所有純收人，同時包攬所有部門、地區(qū)、企事業(yè)單位的支出，而是建立與市場經(jīng)濟體制相適應(yīng)的公共財政體制，向社會提供公共產(chǎn)品。正如國際貨幣基金組織所言:“新興工業(yè)化國家正在改革它們的公共支出管理體系，這些國家已經(jīng)面臨著一個持續(xù)的壓力，即需要更加完整的會計信息，這需要改革其預(yù)算會計體系”，從新公共管理模式的靈活性和前瞻性角度分析，現(xiàn)行預(yù)算會計已不再適應(yīng)目前我國行政事業(yè)單位的會計環(huán)境，不符合近年來的公共財政體制改革和政府及財政職能的轉(zhuǎn)換。

　　(四)從法律和正直原則來看，現(xiàn)行預(yù)算會計體系面臨持續(xù)的壓力

　　我國政府財政資金的來源已經(jīng)發(fā)生了巨大變化，資金來源主要是來自于納稅人繳納的稅收和政府向國內(nèi)外舉借的各種債務(wù)資金等。但是，近年來公共部門存在一系列財務(wù)管理問題的客觀現(xiàn)實令人困惑，尤其是在十屆全國人大常委會十次會議上李金華審計長所作的審計報告中，再次披露了政府公共部門財務(wù)管理中存在違法、違規(guī)、違紀(jì)和公共資金使用效益低下、損失浪費嚴(yán)重等一系列問題引起了我們的震驚與思考。從西方較發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟國家來看，公共財政體制的建設(shè)，一般都有政府會計準(zhǔn)則和政府財務(wù)報告制度、政府財務(wù)管理法規(guī)等相配套，所以，從法律和公正的原則來看，目前的預(yù)算會計體系需要改革，從而保證公共部門管理的全面轉(zhuǎn)軌。

　　三、改革預(yù)算會計，建立政府會計體系

　　從目前的實際情況來看，政府職能的轉(zhuǎn)換、公共財政體制的改革、政府收支分類科目的變化、政府績效評價制度的建設(shè)和政府監(jiān)督的加強，均對反映政府經(jīng)濟活動的會計信息提出了更高要求，可是，現(xiàn)行的預(yù)算會計體系又無法滿足需要，并且也已經(jīng)不符合DECD所倡導(dǎo)的“新公共管理模式”的要求。所以，改革預(yù)算會計，遵循國際慣例建立政府會計體系己是必然。

　　近年來，國際上各國政府會計準(zhǔn)則和政府會計改革的發(fā)展動態(tài)給我們的改革提供了有益的借鑒。比如，國際貨幣基金組織發(fā)布的《財政透明手冊》和《政府財政統(tǒng)計手冊》要求各國需要建立起一套以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的、能夠充分反映政府財務(wù)狀況、運營績效和現(xiàn)金流量的政府會計體系;國際會計師聯(lián)合會下屬的公共部門委員會一直在致力于建立一套全球公認(rèn)的國際公共部門會計準(zhǔn)則。目前該委員會已經(jīng)制定了20項以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的國際公共部門會計準(zhǔn)則。國際貨幣基金組織、世界銀行、DECD等國際組織已經(jīng)都表示了對制定和推廣這一套準(zhǔn)則的支持;澳大利亞和新西蘭等國已經(jīng)實施了完全的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的預(yù)算體系和政府會計準(zhǔn)則，美國和英國等國已經(jīng)建立起一套以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計準(zhǔn)則，歐洲其他國家則正在改革其自身的政府會計標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)備向權(quán)責(zé)發(fā)生制會計過渡。

　　充分借鑒以上這些值得我國重視的國際慣例和發(fā)展動態(tài)，根據(jù)“新公共管理模式”的要求，結(jié)合我國政府各項改革的實際情況，筆者認(rèn)為，我國的政府會計體系建設(shè)應(yīng)從以下幾方面進(jìn)行:

　　(一)建立政府會計體系，從根本上遵循國際慣例，建立健全的、有中國特色的政府會計

　　換言之，政府會計不能只反映政府預(yù)算的執(zhí)行情況，而應(yīng)全面核算和監(jiān)督各項財政性資金活動的過程和結(jié)果。其中，財政總預(yù)算會計和行政單位會計是政府會計的基本組成部分，另外還包括財政托管基金會計、政府性基金會計、參與執(zhí)行總預(yù)算單位會計等，預(yù)算會計規(guī)范應(yīng)是政府會計規(guī)范的組成部分。需要說明一點，筆者認(rèn)為，我們的政府性基金會計要結(jié)合我國的國情，不能全盤借鑒，可以吸收先進(jìn)國家基金會計的精華，從而達(dá)到既能簡便清晰的使用，又能對資源進(jìn)行控制和檢查目的。同時，法律是推行政府預(yù)算改革的基本前提保障，我們可以借鑒成功進(jìn)行預(yù)算體制改革的其他國家的經(jīng)驗，制定相應(yīng)的法規(guī)框架，建立法律基礎(chǔ)。

　　(二)在政府會計體系中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

　　DECD一半以上成員國已經(jīng)在政府財務(wù)報告中采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，而且從會計信息內(nèi)容來看，權(quán)責(zé)發(fā)生制的引人，使得政府會計報告不僅能夠反映當(dāng)期實際收到現(xiàn)金和實際用現(xiàn)金償付的顯性負(fù)債，還能夠反映當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的隱性負(fù)債以及現(xiàn)實可能發(fā)生的或有負(fù)債，從而更具有決策的相關(guān)性，能夠比較好地反映政府部門作為一個獨立會計主體所必要反映的受托責(zé)任和業(yè)績情況，故在政府會計體系中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制有其重要性和必然性。但是，問題的關(guān)鍵是引入的程度。筆者認(rèn)為，采用至下而上的方式，先從基層政府試行，然后擴展到綜合的國家政府財務(wù)報告上，逐步有序地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是現(xiàn)實選擇。

　　(三)加強政府財務(wù)信息的披露

　　我國政府財務(wù)報告一般稱為會計報表，主要由資產(chǎn)負(fù)債表、收人支出表、支出明細(xì)表及會計報表附注組成。對于政府財務(wù)信息的披露應(yīng)注重財務(wù)信息的真實性、完整性、充分性、相關(guān)性、透明性、清晰性和及時性的要求，要詳細(xì)規(guī)范信息披露內(nèi)容，建議將財務(wù)報表改為財務(wù)報告，并由會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書構(gòu)成。和企業(yè)會計一樣，政府會計也要重視現(xiàn)金流量表，改變目前現(xiàn)金流量信息短缺的現(xiàn)狀，滿足該信息在預(yù)測決策中的要求。另外，可借鑒信息披露比較先進(jìn)的國家的一些做法，在信息披露中采用圖表、圖形的形式，從而更直觀，更清晰。信息時代，我們要充分利用現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)技術(shù)手段，向社會各界實時的披露除國家機密以外的財務(wù)信息。

　　(四)增加政府績效評價體系和監(jiān)督體系

　　政府部門責(zé)任與績效需要進(jìn)行評價，這將更好的促進(jìn)政府職能的加快轉(zhuǎn)變、以及其工作和管理效率的更大提高。目前，需要政府績效評價標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計，而且，績效評價指標(biāo)要能夠真實公正地反映出政府公共受托責(zé)任的履行、經(jīng)濟活動的進(jìn)行、資產(chǎn)負(fù)債狀況和現(xiàn)金流量情況等。

　　至于監(jiān)督，不僅要對政府財政性資金進(jìn)行監(jiān)督，考察部門預(yù)算的合理性和執(zhí)行效果，還要對政府管理的社會保障金、國有企業(yè)投資和收益以及國家債權(quán)債務(wù)進(jìn)行監(jiān)督。此外，關(guān)系到國計民生的大型國有企業(yè)的資金運動也應(yīng)納入政府會計的監(jiān)督范疇。要作到有效的監(jiān)督，國家審計機關(guān)的獨立審計、外部專家對財政和宏觀經(jīng)濟預(yù)測的評估，國家統(tǒng)計機關(guān)通過獨立編制財政統(tǒng)計數(shù)據(jù)對財政數(shù)據(jù)的質(zhì)量進(jìn)行核實，都是必不可少的。而且，適當(dāng)加人外部審計，民主監(jiān)督、民主理財會更充分有效的達(dá)到監(jiān)督的目的。