論文關(guān)鍵詞：新公共管理模式 預(yù)算會(huì)計(jì) 政府會(huì)計(jì) 國際慣例

　　論文摘要：文章在研究OCED提出的“新公共管理模式”的基礎(chǔ)上，分析了在透明度、負(fù)責(zé)任、靈活性、前瞻性、法律和正直原則五方面我國預(yù)算會(huì)計(jì)體系存在的主要問題，進(jìn)而提出改革預(yù)算會(huì)計(jì)，建立政府會(huì)計(jì)體系的建議，并對(duì)政府會(huì)計(jì)體系的建立提出思路和方向。

　　“新公共管理主義”(NPM)主要是由上世紀(jì)初發(fā)展起來的古典泰勒主義的管理原則所構(gòu)成，按照現(xiàn)代政府公共管理理論，世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(DECD)提供了一個(gè)“新公共管理模式”的基本框架性建議。目前，經(jīng)合組織成員國紛紛掀起了政府改革運(yùn)動(dòng)，新公共管理運(yùn)動(dòng)已席卷全球。隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善和加人WID后融人全球經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程加快，“新公共管理”對(duì)我國不再只是一種理論、一種模式，而是須要從理論發(fā)展到實(shí)踐。然而，“新公共管理模式”的實(shí)質(zhì)是從“企業(yè)化政府”層面上定位預(yù)算會(huì)計(jì)的受托責(zé)任，這就對(duì)我國預(yù)算會(huì)計(jì)體系提出了挑戰(zhàn)。如何改革現(xiàn)狀、適應(yīng)新形式下發(fā)展的需要，是一個(gè)值得思考的問題。

　　一、新公共管理模式

　　由上世紀(jì)初發(fā)展起來的古典泰勒主義的管理原則所構(gòu)成的“新公共管理”主義主要強(qiáng)調(diào)商業(yè)管理的理論、方法、技術(shù)及模式在公共管理中的應(yīng)用。德國學(xué)者Gemod Gruning將新公共管理的特征總結(jié)為以下20余種:削減預(yù)算、付款憑證、績效責(zé)任、績效稽核、民營化、顧客觀念、分權(quán)化、戰(zhàn)略規(guī)劃、生產(chǎn)和供應(yīng)的分離、競爭、績效測(cè)評(píng)、管理風(fēng)格變革、簽約外包、自主管理(彈性)、審計(jì)的改善、人事信息管理(誘因)、使用者付費(fèi)、政治和行政的分離、財(cái)政管理的改善、技術(shù)的更多利用、預(yù)算、支出的法律約束、政策分析與評(píng)估、規(guī)制的改進(jìn)、行政結(jié)構(gòu)的理性或流水線化、民主化與公民參與等。我國學(xué)者陳振明將新公共管理的研究綱領(lǐng)歸納為以下八方面:強(qiáng)調(diào)職業(yè)化管理、明確的績效標(biāo)準(zhǔn)和績效評(píng)估、項(xiàng)目預(yù)算與戰(zhàn)略管理、提供回應(yīng)性的服務(wù)、公共服務(wù)機(jī)構(gòu)的分散化和小型化、競爭機(jī)制的引人、采用私人部門的管理方式、管理者與政治家及公眾的關(guān)系的改變。

　　按照現(xiàn)代政府公共管理理論，世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提供了一個(gè)“新公共管理模式”的基本框架性建議，概括地說它包含五個(gè)方面的主要要素原則，即透明度、負(fù)責(zé)任、靈活性、前瞻性、法律和正直;其宗旨是倡導(dǎo)建立一種“以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的公共管理，最大限度地重視國家資源的使用效率”。“新公共管理模式”的實(shí)質(zhì)是從“企業(yè)化政府”層面上定位預(yù)算會(huì)計(jì)的“受托”責(zé)任關(guān)系，即預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)圍繞社會(huì)公共資源的優(yōu)化配置和合理利用，反映并報(bào)告社會(huì)公眾要求與政府職責(zé)之間的受托責(zé)任。目前，這種新公共管理模式正指引著國際上政府會(huì)計(jì)的改革發(fā)展趨勢(shì)。

　　二、從新公共管理模式看我國預(yù)算會(huì)計(jì)體系的不足

　　我國預(yù)算會(huì)計(jì)體系的發(fā)展可以分為三個(gè)階段:第一階段(建國以后至1988年)是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期預(yù)算會(huì)計(jì);第二階段(1989年至1997年)是有計(jì)劃商品經(jīng)濟(jì)時(shí)期預(yù)算會(huì)計(jì);第三階段(1998年至今)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)時(shí)期預(yù)算會(huì)計(jì)。目前，我們?nèi)栽趯?shí)行從1998年起開始實(shí)行的一則三制，即《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行>》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》。同時(shí)，在“一則三制”以外逐步建立了若干預(yù)算會(huì)計(jì)的分支，如《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》、《社會(huì)保障基金財(cái)政專戶會(huì)計(jì)核算暫行辦法》、《住房公積金會(huì)計(jì)核算辦法》、《國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會(huì)計(jì)制度》等。

　　盡管五十余年來，我國預(yù)算會(huì)計(jì)體系日益充實(shí)而完善，但是現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)只是核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項(xiàng)財(cái)政資金收支活動(dòng)的專業(yè)會(huì)計(jì)，其目標(biāo)主要是為了滿足國際宏觀經(jīng)濟(jì)管理和預(yù)算管理的需要，在很大程度上忽視了社會(huì)公眾及其他利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，這顯然與OECD所倡導(dǎo)的“新公共管理模式”的實(shí)質(zhì)不相符。隨著我國政府職能的逐步轉(zhuǎn)換和公共財(cái)政體制改革的進(jìn)行，新公共管理模式對(duì)我國預(yù)算會(huì)計(jì)體系的挑戰(zhàn)越發(fā)突顯。

　　(一)從透明度原則而言，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系難以提供全面、透明的財(cái)務(wù)信息

　　全面的財(cái)務(wù)信息是要求政府應(yīng)提供反映財(cái)政所有資金的運(yùn)動(dòng)狀況及結(jié)果的財(cái)務(wù)信息，不僅包括財(cái)政的一般預(yù)算、基金預(yù)算、專用基金和財(cái)政周轉(zhuǎn)金，還要包括社會(huì)保障金、對(duì)國有企業(yè)的投資以及政府的債權(quán)債務(wù)等。財(cái)務(wù)報(bào)告要提供廣泛的財(cái)務(wù)信息，披露充分。同時(shí)，財(cái)務(wù)信息的透明度原則要求政府的財(cái)務(wù)信息要清晰明確、易于理解，并且不同信息使用者可以從不同的渠道方便而及時(shí)的獲取，有利于財(cái)務(wù)信息使用者評(píng)價(jià)政府的財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績、運(yùn)營情況及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。然而，我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系就很難滿足透明度原則的要求，提供全面、透明的財(cái)務(wù)信息。比如，我國財(cái)政預(yù)算收支情況、中央財(cái)政預(yù)算決算收支情況、地方財(cái)政預(yù)算決算收支情況等政府財(cái)務(wù)信息一般以編制預(yù)算決算收支表的形式，編制在《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》、《中國財(cái)政年鑒》上向社會(huì)公布。但是，公開披露的財(cái)務(wù)信息過于概括和籠統(tǒng)，社會(huì)公眾及其他利益相關(guān)者很難判斷政府的財(cái)務(wù)狀況，更加難以通過不透明的信息判斷政府的經(jīng)營業(yè)績和潛在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　(二)從負(fù)責(zé)任原則來看，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)采用的收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)無法充分反映政府受托責(zé)任和業(yè)績情況

　　“新公共管理模式”的實(shí)質(zhì)是從“企業(yè)化政府”層面上定位預(yù)算會(huì)計(jì)的“受托”責(zé)任關(guān)系，即預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)圍繞社會(huì)公共資源的優(yōu)化配置和合理利用，反映并報(bào)告社會(huì)公眾要求與政府職責(zé)之間的受托責(zé)任。而我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，只能反映公共部門是否正確執(zhí)行了預(yù)算計(jì)劃，無法報(bào)告績效情況及受托責(zé)任信息。我國《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》第18條和《行政單位會(huì)計(jì)制度》第17條規(guī)定:“會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。”然而，采用收付實(shí)現(xiàn)制，會(huì)計(jì)只能確認(rèn)實(shí)際收到的現(xiàn)金或付出的現(xiàn)金的交易事項(xiàng)，并計(jì)量某一期間的現(xiàn)金收支差額的財(cái)務(wù)成果，會(huì)計(jì)核算比較簡單。但實(shí)踐表明，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制有明顯的不足，而且只能反映公共部門是否正確執(zhí)行了預(yù)算計(jì)劃，無法充分反映政府作為一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)主體應(yīng)予反映的受托責(zé)任和業(yè)績情況，其表現(xiàn)為:

　　1.非現(xiàn)金交易不作為收人支出進(jìn)行核算，導(dǎo)致債務(wù)記錄的不完整，不能準(zhǔn)確反映政府預(yù)算管理業(yè)績;

　　2.不能提供未來現(xiàn)金流動(dòng)的信息，只能面對(duì)過去;

　　3.收人與支出無法進(jìn)行客觀的配比，不利于評(píng)價(jià)收支結(jié)余的性質(zhì)，不能真實(shí)評(píng)價(jià)和考核政府的財(cái)務(wù)受托責(zé)任執(zhí)行情況。

　　(三)從靈活性和前瞻性角度分析，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)已不再適應(yīng)目前我國行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)環(huán)境

　　我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)是以政府預(yù)算為基礎(chǔ)，每一個(gè)預(yù)算單位為一個(gè)會(huì)計(jì)主體和報(bào)告主體，將政府單位根據(jù)機(jī)構(gòu)建制和經(jīng)費(fèi)報(bào)領(lǐng)關(guān)系分為主管會(huì)計(jì)單位、二級(jí)會(huì)計(jì)單位和基層會(huì)計(jì)單位。但是，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)是在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期政府財(cái)務(wù)資源分配與管理方式下建立起來的，有一定的缺陷:

　　1.各級(jí)政府行政單位不注重資金效益和資金管理，只是努力爭搶更多的預(yù)算資金劃撥;

　　2.主管會(huì)計(jì)單位的預(yù)算與具體使用資金的核算割裂，預(yù)算不能控制具體財(cái)務(wù)資源的使用;

　　然而，現(xiàn)在我國財(cái)政管理體制已經(jīng)不再是像建國初期時(shí)國家財(cái)政集中物質(zhì)生產(chǎn)部門創(chuàng)造的所有純收人，同時(shí)包攬所有部門、地區(qū)、企事業(yè)單位的支出，而是建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的公共財(cái)政體制，向社會(huì)提供公共產(chǎn)品。正如國際貨幣基金組織所言:“新興工業(yè)化國家正在改革它們的公共支出管理體系，這些國家已經(jīng)面臨著一個(gè)持續(xù)的壓力，即需要更加完整的會(huì)計(jì)信息，這需要改革其預(yù)算會(huì)計(jì)體系”，從新公共管理模式的靈活性和前瞻性角度分析，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)已不再適應(yīng)目前我國行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)環(huán)境，不符合近年來的公共財(cái)政體制改革和政府及財(cái)政職能的轉(zhuǎn)換。

　　(四)從法律和正直原則來看，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系面臨持續(xù)的壓力

　　我國政府財(cái)政資金的來源已經(jīng)發(fā)生了巨大變化，資金來源主要是來自于納稅人繳納的稅收和政府向國內(nèi)外舉借的各種債務(wù)資金等。但是，近年來公共部門存在一系列財(cái)務(wù)管理問題的客觀現(xiàn)實(shí)令人困惑，尤其是在十屆全國人大常委會(huì)十次會(huì)議上李金華審計(jì)長所作的審計(jì)報(bào)告中，再次披露了政府公共部門財(cái)務(wù)管理中存在違法、違規(guī)、違紀(jì)和公共資金使用效益低下、損失浪費(fèi)嚴(yán)重等一系列問題引起了我們的震驚與思考。從西方較發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家來看，公共財(cái)政體制的建設(shè)，一般都有政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度、政府財(cái)務(wù)管理法規(guī)等相配套，所以，從法律和公正的原則來看，目前的預(yù)算會(huì)計(jì)體系需要改革，從而保證公共部門管理的全面轉(zhuǎn)軌。

　　三、改革預(yù)算會(huì)計(jì)，建立政府會(huì)計(jì)體系

　　從目前的實(shí)際情況來看，政府職能的轉(zhuǎn)換、公共財(cái)政體制的改革、政府收支分類科目的變化、政府績效評(píng)價(jià)制度的建設(shè)和政府監(jiān)督的加強(qiáng)，均對(duì)反映政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息提出了更高要求，可是，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系又無法滿足需要，并且也已經(jīng)不符合DECD所倡導(dǎo)的“新公共管理模式”的要求。所以，改革預(yù)算會(huì)計(jì)，遵循國際慣例建立政府會(huì)計(jì)體系己是必然。

　　近年來，國際上各國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)改革的發(fā)展動(dòng)態(tài)給我們的改革提供了有益的借鑒。比如，國際貨幣基金組織發(fā)布的《財(cái)政透明手冊(cè)》和《政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)》要求各國需要建立起一套以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的、能夠充分反映政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營績效和現(xiàn)金流量的政府會(huì)計(jì)體系;國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬的公共部門委員會(huì)一直在致力于建立一套全球公認(rèn)的國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。目前該委員會(huì)已經(jīng)制定了20項(xiàng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。國際貨幣基金組織、世界銀行、DECD等國際組織已經(jīng)都表示了對(duì)制定和推廣這一套準(zhǔn)則的支持;澳大利亞和新西蘭等國已經(jīng)實(shí)施了完全的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的預(yù)算體系和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，美國和英國等國已經(jīng)建立起一套以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，歐洲其他國家則正在改革其自身的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)備向權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)過渡。

　　充分借鑒以上這些值得我國重視的國際慣例和發(fā)展動(dòng)態(tài)，根據(jù)“新公共管理模式”的要求，結(jié)合我國政府各項(xiàng)改革的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為，我國的政府會(huì)計(jì)體系建設(shè)應(yīng)從以下幾方面進(jìn)行:

　　(一)建立政府會(huì)計(jì)體系，從根本上遵循國際慣例，建立健全的、有中國特色的政府會(huì)計(jì)

　　換言之，政府會(huì)計(jì)不能只反映政府預(yù)算的執(zhí)行情況，而應(yīng)全面核算和監(jiān)督各項(xiàng)財(cái)政性資金活動(dòng)的過程和結(jié)果。其中，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)的基本組成部分，另外還包括財(cái)政托管基金會(huì)計(jì)、政府性基金會(huì)計(jì)、參與執(zhí)行總預(yù)算單位會(huì)計(jì)等，預(yù)算會(huì)計(jì)規(guī)范應(yīng)是政府會(huì)計(jì)規(guī)范的組成部分。需要說明一點(diǎn)，筆者認(rèn)為，我們的政府性基金會(huì)計(jì)要結(jié)合我國的國情，不能全盤借鑒，可以吸收先進(jìn)國家基金會(huì)計(jì)的精華，從而達(dá)到既能簡便清晰的使用，又能對(duì)資源進(jìn)行控制和檢查目的。同時(shí)，法律是推行政府預(yù)算改革的基本前提保障，我們可以借鑒成功進(jìn)行預(yù)算體制改革的其他國家的經(jīng)驗(yàn)，制定相應(yīng)的法規(guī)框架，建立法律基礎(chǔ)。

　　(二)在政府會(huì)計(jì)體系中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

　　DECD一半以上成員國已經(jīng)在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，而且從會(huì)計(jì)信息內(nèi)容來看，權(quán)責(zé)發(fā)生制的引人，使得政府會(huì)計(jì)報(bào)告不僅能夠反映當(dāng)期實(shí)際收到現(xiàn)金和實(shí)際用現(xiàn)金償付的顯性負(fù)債，還能夠反映當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的隱性負(fù)債以及現(xiàn)實(shí)可能發(fā)生的或有負(fù)債，從而更具有決策的相關(guān)性，能夠比較好地反映政府部門作為一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)主體所必要反映的受托責(zé)任和業(yè)績情況，故在政府會(huì)計(jì)體系中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制有其重要性和必然性。但是，問題的關(guān)鍵是引入的程度。筆者認(rèn)為，采用至下而上的方式，先從基層政府試行，然后擴(kuò)展到綜合的國家政府財(cái)務(wù)報(bào)告上，逐步有序地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是現(xiàn)實(shí)選擇。

　　(三)加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)信息的披露

　　我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告一般稱為會(huì)計(jì)報(bào)表，主要由資產(chǎn)負(fù)債表、收人支出表、支出明細(xì)表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注組成。對(duì)于政府財(cái)務(wù)信息的披露應(yīng)注重財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、完整性、充分性、相關(guān)性、透明性、清晰性和及時(shí)性的要求，要詳細(xì)規(guī)范信息披露內(nèi)容，建議將財(cái)務(wù)報(bào)表改為財(cái)務(wù)報(bào)告，并由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書構(gòu)成。和企業(yè)會(huì)計(jì)一樣，政府會(huì)計(jì)也要重視現(xiàn)金流量表，改變目前現(xiàn)金流量信息短缺的現(xiàn)狀，滿足該信息在預(yù)測(cè)決策中的要求。另外，可借鑒信息披露比較先進(jìn)的國家的一些做法，在信息披露中采用圖表、圖形的形式，從而更直觀，更清晰。信息時(shí)代，我們要充分利用現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)技術(shù)手段，向社會(huì)各界實(shí)時(shí)的披露除國家機(jī)密以外的財(cái)務(wù)信息。

　　(四)增加政府績效評(píng)價(jià)體系和監(jiān)督體系

　　政府部門責(zé)任與績效需要進(jìn)行評(píng)價(jià)，這將更好的促進(jìn)政府職能的加快轉(zhuǎn)變、以及其工作和管理效率的更大提高。目前，需要政府績效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)，而且，績效評(píng)價(jià)指標(biāo)要能夠真實(shí)公正地反映出政府公共受托責(zé)任的履行、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的進(jìn)行、資產(chǎn)負(fù)債狀況和現(xiàn)金流量情況等。

　　至于監(jiān)督，不僅要對(duì)政府財(cái)政性資金進(jìn)行監(jiān)督，考察部門預(yù)算的合理性和執(zhí)行效果，還要對(duì)政府管理的社會(huì)保障金、國有企業(yè)投資和收益以及國家債權(quán)債務(wù)進(jìn)行監(jiān)督。此外，關(guān)系到國計(jì)民生的大型國有企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)也應(yīng)納入政府會(huì)計(jì)的監(jiān)督范疇。要作到有效的監(jiān)督，國家審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立審計(jì)、外部專家對(duì)財(cái)政和宏觀經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)的評(píng)估，國家統(tǒng)計(jì)機(jī)關(guān)通過獨(dú)立編制財(cái)政統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)對(duì)財(cái)政數(shù)據(jù)的質(zhì)量進(jìn)行核實(shí)，都是必不可少的。而且，適當(dāng)加人外部審計(jì)，民主監(jiān)督、民主理財(cái)會(huì)更充分有效的達(dá)到監(jiān)督的目的。