論文摘要：近年來．隨著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)涉及訴訟案件的日益上升，職業(yè)聲譽(yù)受到了嚴(yán)重影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任也越來越引起人們的關(guān)注．注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的歸責(zé)中一個(gè)重要內(nèi)容就是確定歸責(zé)的原則。本文在分析國(guó)外及港臺(tái)地區(qū)普遍存在的過錯(cuò)責(zé)任原則、無過錯(cuò)責(zé)任原則、過錯(cuò)推定責(zé)任原則的基礎(chǔ)上，結(jié)合中國(guó)國(guó)情提出了實(shí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任歸責(zé)的基本思路。

　　論文關(guān)鍵詞：審計(jì)責(zé)任；法律責(zé)任；歸責(zé)原則；會(huì)計(jì)師

　　對(duì)法律責(zé)任的歸結(jié)稱歸責(zé)．它是指對(duì)違法行為所引起的法律責(zé)任進(jìn)行判斷、確認(rèn)、追究以及免除的活動(dòng)。審計(jì)法律責(zé)任歸責(zé)的一個(gè)重要內(nèi)容就是確定歸責(zé)的原則討論歸責(zé)原則問題．核心就是在過錯(cuò)責(zé)任、無過錯(cuò)責(zé)任等歸責(zé)原則之間進(jìn)行選擇．這通常是一個(gè)侵權(quán)法下的話題。然而，會(huì)計(jì)師的審計(jì)法律責(zé)任包括侵權(quán)責(zé)任與違約責(zé)任兩種類型。因追究侵權(quán)責(zé)任有過錯(cuò)責(zé)任與無過錯(cuò)責(zé)任之區(qū)分．而違約責(zé)任不以過錯(cuò)為前提．只要存在違反合同條款的情形且不存在法定或約定的抗辯事由。就要承擔(dān)違約責(zé)任。本文在討論歸責(zé)原則時(shí)，對(duì)兩種不同的責(zé)任類型不加區(qū)分．是因?yàn)樵谶@兩種責(zé)任體系下，會(huì)計(jì)師與原告的爭(zhēng)議是由于會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量展開的，核心問題是會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為中的“保證”特征．它對(duì)歸責(zé)原則的影響在兩種責(zé)任體系下都存在。

　　一、過錯(cuò)責(zé)任原則

　　從19世紀(jì)以來．過錯(cuò)成為侵權(quán)法的基本歸責(zé)原則，有關(guān)其合理性的理論解說非常多。所謂過錯(cuò)．是指行為人在實(shí)施加害行為時(shí)的某種應(yīng)受非難的主觀狀態(tài)。此種狀態(tài)是通過行為人所實(shí)施的不正當(dāng)?shù)�、違法的行為表現(xiàn)出來的。過錯(cuò)責(zé)任原則是一種主觀歸責(zé)原則．它以行為人的主觀心理狀態(tài)作為確定和追究責(zé)任的依據(jù)．即“有過錯(cuò)方有責(zé)任”．“無過錯(cuò)即無責(zé)任過錯(cuò)責(zé)任原則體現(xiàn)了民法上的公平原則．有過錯(cuò)方承擔(dān)民事責(zé)任，過錯(cuò)大小決定責(zé)任輕重。長(zhǎng)期以來，對(duì)于專業(yè)人士的法律責(zé)任基本上都采取了過錯(cuò)責(zé)任原則，會(huì)計(jì)師的審計(jì)法律責(zé)任當(dāng)然也不例外。

　　這種觀點(diǎn)認(rèn)為．盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)具有鑒證職能，但它畢竟是公允性審計(jì)．會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息給予“合理保證”．而不是絕對(duì)保證。“合理保證”意味著允許會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表反映的內(nèi)容與實(shí)際情況有適度偏離審計(jì)的產(chǎn)生．本質(zhì)上是為了維護(hù)股東或者潛在的股東及公眾投資者的利益由于審計(jì)的局限性．會(huì)計(jì)師并不能保證已審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表不存在任何的錯(cuò)誤或漏報(bào)。合理的保證責(zé)任是基于審計(jì)的成本效益原則根據(jù)委托代理理論，在委托代理關(guān)系中由委托人支付、最終由社會(huì)公眾承擔(dān)的合理的審計(jì)費(fèi)，是降低委托代理風(fēng)險(xiǎn)的最經(jīng)濟(jì)的控制機(jī)制委托人需要平衡其支付的審計(jì)成本與取得的審計(jì)收益(主要是會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)弊而為委托人挽回的損失等)之間的關(guān)系。一般來說．審計(jì)工作越細(xì)．發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊的概率越大．但是它同時(shí)意味著委托人所要支付的審計(jì)費(fèi)用也越高審計(jì)作為現(xiàn)代公司制度的產(chǎn)物，本來就是用來降低代理成本的．如果審計(jì)不但不能降低代理成本。反而提升代理成本．則使審計(jì)變得得不償失。這就是會(huì)計(jì)師承擔(dān)合理保證的理論基礎(chǔ)．是基于委托人利益最大化的基礎(chǔ)上的�？紤]到成本效益的原則，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更有其存在的合理性委托人基于利益最大化的考慮．不要求會(huì)計(jì)師查出所有的錯(cuò)弊．所以．允許會(huì)計(jì)師存在～定的審計(jì)失敗。只要會(huì)計(jì)師在從事會(huì)計(jì)審計(jì)活動(dòng)時(shí)．盡到了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注．即使出具了虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告．也不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。

　　在大陸法系國(guó)家．商法或者公司法關(guān)于法定審計(jì)的規(guī)定，均確認(rèn)了會(huì)計(jì)師因“過錯(cuò)”而承擔(dān)責(zé)任的法律原則：

　　(1)法國(guó)《公司法》第234條第1款規(guī)定：“會(huì)計(jì)師應(yīng)向公司和第三人對(duì)在履行其職責(zé)過程中所犯的錯(cuò)誤和過失所造成的損失結(jié)果承擔(dān)責(zé)任”

　　(2)《德國(guó)商法典》第323條第1款規(guī)定：“進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師、其助手以及會(huì)計(jì)公司的法定代表人對(duì)于因故意或過失而違反其職責(zé)的行為承擔(dān)法律責(zé)任．但是只有被審計(jì)單位以及被審計(jì)單位的聯(lián)屬企業(yè)才能要求損害賠償”

　　(3)日本《監(jiān)察特例法》規(guī)定，監(jiān)察法人為多數(shù)時(shí)，應(yīng)對(duì)公司負(fù)連帶賠償責(zé)任。公司行使損害賠償請(qǐng)求權(quán)，必須證明會(huì)計(jì)、監(jiān)察法人有怠行職務(wù)行為(包括故意或過失)，會(huì)計(jì)師和監(jiān)察法人可以無過失為由行使抗辯權(quán)原告請(qǐng)求賠償時(shí)必須證明會(huì)計(jì)師、監(jiān)察法人有懈怠職務(wù)的行為有損失及確定的損失數(shù)額以及損失與懈怠行為之間的因果關(guān)系等。

　　(4)香港特別行政區(qū)有關(guān)此部分的內(nèi)容主要依從判例．原告若想在針對(duì)會(huì)計(jì)師的訴訟中勝訴．必須能證明三個(gè)事實(shí)：第一，會(huì)計(jì)師缺乏合理的關(guān)注義務(wù)：第二，原告確實(shí)依賴有關(guān)會(huì)計(jì)師的技術(shù)做出相應(yīng)的行為：第三，有關(guān)會(huì)計(jì)師并無合理原因解釋其在提供服務(wù)時(shí)為何會(huì)做出使原告遭受損失的行為．或者為何不做出某一行為而避免原告受到損失。

　　此外．在會(huì)計(jì)職業(yè)最發(fā)達(dá)的普通法系國(guó)家．會(huì)計(jì)師不當(dāng)執(zhí)業(yè)引起的法律責(zé)任一直適用過錯(cuò)責(zé)任原則不僅如此．在涉及到專業(yè)人士的執(zhí)業(yè)活動(dòng)領(lǐng)域的案件中．法官始終拒絕接受將專業(yè)人士提供的服務(wù)作為一種擔(dān)保責(zé)任．或者絕對(duì)責(zé)任的觀點(diǎn)。早在1938年，英國(guó)廷戴爾法官就曾經(jīng)指出：“每一個(gè)以學(xué)有所長(zhǎng)的專業(yè)人士身份進(jìn)行活動(dòng)的人．都有義務(wù)在其專業(yè)活動(dòng)中運(yùn)用合理水平的注意和專業(yè)技能。但是．一個(gè)律師不能擔(dān)保打贏所有的官司，一個(gè)外科醫(yī)生也不能保證手到病除。”一百多年后．在1975年Greave案中．丹寧勛爵再次重申了這項(xiàng)普通法的基本規(guī)則他指出：“有關(guān)專業(yè)人士責(zé)任的法律并沒有隱含一個(gè)保證條款．要求專業(yè)人士取得最理想的結(jié)果。它至多只是要求專業(yè)人士運(yùn)用合理的注意和技能”

　　二、無過錯(cuò)責(zé)任原則

　　無過錯(cuò)責(zé)任原則是指不以行為人的過錯(cuò)為責(zé)任要件而依法律的特別規(guī)定承擔(dān)的責(zé)任原則無過錯(cuò)責(zé)任原則確立于19世紀(jì)中后期．隨著西方資本主義國(guó)家經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展．導(dǎo)致工業(yè)災(zāi)害頻生，交通事故驟增，產(chǎn)品質(zhì)量缺陷嚴(yán)重，給公眾的生命健康造成了嚴(yán)重的損害。在這種條件下．人們?cè)噲D尋找一種較之傳統(tǒng)過錯(cuò)責(zé)任原則更為嚴(yán)格的法律對(duì)策對(duì)受害人提供保護(hù)和救濟(jì)。無過錯(cuò)責(zé)任原則就是在此種背景下產(chǎn)生的。如果說過錯(cuò)責(zé)任原則是從對(duì)個(gè)人主觀方面有所要求來體現(xiàn)民法的公平原則．符合公平正義的標(biāo)準(zhǔn)的話，那么．無過錯(cuò)責(zé)任原則則是從整個(gè)社會(huì)利益之均衡、不同社會(huì)群體力量之強(qiáng)弱對(duì)比．以及尋求補(bǔ)償以息事寧人的期度來體現(xiàn)民法的公平原則的．它反映的是現(xiàn)代社會(huì)化大生產(chǎn)條件下的公平正義觀。

　　一貫以來．在社會(huì)公眾眼中．會(huì)計(jì)師作為一個(gè)職業(yè)，是財(cái)務(wù)事項(xiàng)領(lǐng)域的專業(yè)權(quán)威。由其所出具的審計(jì)報(bào)告，具有法定證明效力．于是令公眾產(chǎn)生了“保證”財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性或精確性的感覺．而非僅僅是對(duì)一種可能性的描述。

　　由于世界各國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告一般都規(guī)定了標(biāo)準(zhǔn)化的格式．要求會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告措辭標(biāo)準(zhǔn)．文字高度簡(jiǎn)練概括．這也客觀上為上述公眾的理解提供了支持。原因是．報(bào)表使用人從標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)報(bào)告中無從知曉財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)在反映客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面的局限性．更不可能了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)也只是在一定的重要性水平上對(duì)公司總體財(cái)務(wù)狀況的把握公眾對(duì)會(huì)計(jì)師的審計(jì)活動(dòng)所提供的保證程度的預(yù)期遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過會(huì)計(jì)職業(yè)所能夠給予的保證這樣一種期望所帶來的直接后果是。當(dāng)會(huì)計(jì)師出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告后．一旦客戶暴露出財(cái)務(wù)狀況緊急惡化的情形或被揭露出存在重大舞弊時(shí)．人們往往希望會(huì)計(jì)師承擔(dān)審計(jì)法律責(zé)任。會(huì)計(jì)師被置于一種保證人的位置．從而承擔(dān)著一種“保證責(zé)任”。

　　由于上述原因．主張會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任采用無過錯(cuò)責(zé)任原則的學(xué)者認(rèn)為．會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任并非一種“合理的保證”責(zé)任．而是通常意義上的“保證”責(zé)任。即只要審計(jì)報(bào)告與被審計(jì)單位實(shí)際財(cái)務(wù)狀況不符．即只要存在虛假報(bào)告，不管會(huì)計(jì)師主觀上是否有過錯(cuò)．都應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。最先在審計(jì)領(lǐng)域提出無過錯(cuò)責(zé)任原則的是歐洲國(guó)家。

　　1978年．歐盟委員會(huì)在起草統(tǒng)一歐盟國(guó)家公司法第5號(hào)公司法指令時(shí)．在草案中規(guī)定．會(huì)計(jì)師在公司法定審計(jì)下所承擔(dān)的民事責(zé)任為無過錯(cuò)責(zé)任．這在會(huì)計(jì)職業(yè)界以及法律界都引起了很大的震動(dòng)歐盟委員會(huì)制定公司法指令的目的在于統(tǒng)一歐盟各成員國(guó)多樣化的公司法實(shí)務(wù)．會(huì)計(jì)師的法定審計(jì)業(yè)務(wù)自然包括其中。但是，在會(huì)計(jì)師民事責(zé)任歸責(zé)原則問題上．歐盟成員國(guó)之間并不存在分歧，因?yàn)闆]有一個(gè)國(guó)家實(shí)行無過錯(cuò)責(zé)任，各國(guó)都實(shí)行過錯(cuò)責(zé)任。因此．本旨在統(tǒng)一成員國(guó)公司法實(shí)務(wù)的第5號(hào)公司法指令草案．儼然是在會(huì)計(jì)師法定審計(jì)下民事責(zé)任問題上進(jìn)行了最激進(jìn)的改革。與此同時(shí)．美國(guó)的一些侵權(quán)法改革派學(xué)者也表達(dá)了對(duì)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任適用無過錯(cuò)責(zé)任原則的主張此主張將會(huì)計(jì)師出具的不實(shí)審計(jì)報(bào)告視為有瑕疵的商品的一種特殊形式．故認(rèn)為適用產(chǎn)品責(zé)任法下的嚴(yán)格責(zé)任或無過錯(cuò)責(zé)任

　　三、過錯(cuò)推定責(zé)任原則

　　(一)過錯(cuò)責(zé)任原則與無過錯(cuò)責(zé)任原則各自的意義

　　過錯(cuò)責(zé)任以行為人的主觀意志狀態(tài)作為確定責(zé)任歸屬的依據(jù)，其在行為指導(dǎo)、道德評(píng)判等方面的獨(dú)有功能已被公認(rèn)。它對(duì)于會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)的規(guī)范化同樣具有重要意義。相反．無過錯(cuò)責(zé)任原則不考慮行為人的主觀狀態(tài)．不區(qū)分其行為是“應(yīng)受譴責(zé)的”還是“可以原諒的”．它適用于會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)的結(jié)果并不必然激勵(lì)會(huì)計(jì)師提高執(zhí)業(yè)活動(dòng)的質(zhì)量．反而會(huì)使會(huì)計(jì)師減少向社會(huì)提供審計(jì)服務(wù)的幾率。

　　關(guān)于過錯(cuò)責(zé)任與無過錯(cuò)責(zé)任對(duì)人類理性行為的不同激勵(lì)作用，法經(jīng)濟(jì)學(xué)理論家菲謝爾(Fisehel1教授曾精辟地指出：“侵權(quán)責(zé)任規(guī)則的預(yù)防效果可以用行為達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)時(shí)招致責(zé)任的概率與行為低于標(biāo)準(zhǔn)時(shí)招致責(zé)任的概率之問的差來表示。因此，如果行為達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)后也會(huì)出現(xiàn)法律責(zé)任的概率越高．侵權(quán)責(zé)任的預(yù)防效果就越低。如果股價(jià)己出現(xiàn)急跌會(huì)計(jì)師們就會(huì)被起訴．不管他是否審慎地履行了其職責(zé)．誰還會(huì)努力提高審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量?”

　　(二)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)

　　會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)是對(duì)客戶編制的財(cái)務(wù)資料的可靠性發(fā)表意見，最終形成的審計(jì)報(bào)告是兩套專業(yè)判斷的結(jié)果。首先是判斷客戶的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是否按照法定的或公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)濟(jì)交易進(jìn)行了恰當(dāng)、正確的記錄與反映：其次是對(duì)這些財(cái)務(wù)信息與法定標(biāo)準(zhǔn)間的相符程度進(jìn)行驗(yàn)證。而不論是會(huì)計(jì)的反映功能，還是審計(jì)的驗(yàn)證過程，都存在大量的主觀判斷，正如德國(guó)著名公司法、會(huì)計(jì)法學(xué)者艾伯克(Ebke)教授所指出：“會(huì)計(jì)、審計(jì)是一種技藝。而不是嚴(yán)謹(jǐn)?shù)目茖W(xué)。有很多假設(shè)。盡管可以選擇最能真實(shí)而公允反映的程序．但是會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量從來是一個(gè)權(quán)衡的過程，人們需要在重要性、相關(guān)性、可靠性以及可理解性之間權(quán)衡，有時(shí)必須放棄一些質(zhì)量要件。此外．會(huì)計(jì)的許多方面是建立在主觀感受估計(jì)和判斷的基礎(chǔ)上的。并非都是可以客觀驗(yàn)證的事實(shí)。總而言之，會(huì)計(jì)是對(duì)人類行為的量化．但人們的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并不是便于準(zhǔn)確測(cè)量的。”

　　會(huì)計(jì)師進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)也受制于同樣的局限不僅如此．審計(jì)建立在客戶所提供的財(cái)務(wù)資料以及相關(guān)信息的基礎(chǔ)上．依賴于客戶的會(huì)計(jì)程序以及內(nèi)部控制制度的有效運(yùn)作。抽樣方法的應(yīng)用必然帶來的誤差．意味著會(huì)計(jì)師提高職業(yè)謹(jǐn)慎并不必然消除審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方式的局限性預(yù)示著經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告也就不可能一定更可靠�？紤]到這些因素．強(qiáng)化會(huì)計(jì)師過失行為的法律責(zé)任究竟在何種意義上能夠發(fā)揮威懾作用．預(yù)防會(huì)計(jì)師的過失行為．是很值得懷疑的。

　　(三)專家責(zé)任的特點(diǎn)與過錯(cuò)推定原則

　　會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任歸責(zé)原則以過錯(cuò)責(zé)任為宜一般的過錯(cuò)責(zé)任原則要求“誰主張。誰舉證”，即受害人必須證明會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中有故意或者過失的存在才能夠勝訴。由于會(huì)計(jì)師從產(chǎn)生之日起就是以專家的特殊身份參與社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的．因此．會(huì)計(jì)師的審計(jì)法律責(zé)任屬于專家責(zé)任的范疇。由于獨(dú)立審計(jì)是一種專家職業(yè)，有很強(qiáng)的技術(shù)性和專業(yè)性，會(huì)計(jì)師相對(duì)于報(bào)表使用人而言通常處于知識(shí)優(yōu)勢(shì)地位．后者很難從會(huì)計(jì)師最終出具的專業(yè)成果中辨析專業(yè)服務(wù)的質(zhì)量．更難以證實(shí)過錯(cuò)的存在而且作為證據(jù)的審計(jì)工作底稿所有權(quán)屬于會(huì)計(jì)師事務(wù)所．會(huì)計(jì)師對(duì)工作底稿實(shí)行保密原則．受害者要主張會(huì)計(jì)師有過錯(cuò)．將面臨兩個(gè)難題：一是審計(jì)工作底稿無法取得：二是即使取得審計(jì)工作底稿，由于專業(yè)知識(shí)的欠缺，也無法證明會(huì)計(jì)師是否有過失。如單純適用過錯(cuò)責(zé)任原則．將會(huì)使受害人在提起訴訟后在舉證方面遇到嚴(yán)重的困難因?yàn)闀?huì)計(jì)師報(bào)告不實(shí)的事實(shí)是可以證明的．從這些事實(shí)中可以證明其客觀上確有過錯(cuò)。但要求受害人必須證明會(huì)計(jì)師主觀上有過錯(cuò)是十分困難的因?yàn)闀?huì)計(jì)師可以以各種理由證明其所做的報(bào)告已經(jīng)嚴(yán)格遵循了相關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)則．從而免于承擔(dān)責(zé)任．這顯然不利于保護(hù)投資者等其他利害關(guān)系人的利益。事實(shí)上，獨(dú)立審計(jì)制度從產(chǎn)生至今．世界各國(guó)從未適用過無過錯(cuò)責(zé)任原則．也未適用過一般的過錯(cuò)責(zé)任原則。美國(guó)、日本和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的證券交易法均采用過錯(cuò)推定的歸責(zé)原則：會(huì)計(jì)師只有能夠證明自己恪盡職守和合理調(diào)查才能免除承擔(dān)責(zé)任．受害人不需要承擔(dān)證明會(huì)計(jì)師具有過錯(cuò)的舉證責(zé)任．

　　四、歸責(zé)原則在我國(guó)審計(jì)法律責(zé)任實(shí)踐中的應(yīng)用

　　我國(guó)法律雖未就注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則做出明確的規(guī)定．但是從相關(guān)法律法規(guī)中能夠推斷出適用的是過錯(cuò)原則。我國(guó)1993年頒布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定．給委托人、其他厲害關(guān)系人造成損失的．應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”．亦只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中存在違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，亦即存在“過錯(cuò)”的行為，才可以考慮事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任問題該法第三章“業(yè)務(wù)范圍和規(guī)則”中規(guī)定了會(huì)計(jì)師的回避義務(wù)、保密義務(wù)、拒絕委托人非法指示的義務(wù)、按照審計(jì)準(zhǔn)則的工作程序出具報(bào)告的義務(wù)以及獨(dú)立性等義務(wù)這些有關(guān)義務(wù)的規(guī)定．都針對(duì)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中的行為．而非針對(duì)會(huì)計(jì)師職業(yè)活動(dòng)的結(jié)果就一般意義而言．會(huì)計(jì)師作為專業(yè)人士．應(yīng)當(dāng)知曉法律對(duì)執(zhí)業(yè)行為的基本要求。若從事了違反法律規(guī)定的行為．當(dāng)然構(gòu)成了“過錯(cuò)”。

　　在證券法方面．我國(guó)《證券法》不區(qū)分發(fā)行環(huán)節(jié)與交易環(huán)節(jié)，對(duì)發(fā)行、交易市場(chǎng)中的虛假陳述行為實(shí)行統(tǒng)一規(guī)則：《證券法》第63條規(guī)定了發(fā)行人與承銷商對(duì)于虛假信息披露的無過錯(cuò)責(zé)任。針對(duì)為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見書等文件的中介機(jī)構(gòu)或人士，《證券法》第16l條有如下規(guī)定：專業(yè)人士“必須按照職業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報(bào)告．對(duì)其所出具報(bào)告的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行檢查和驗(yàn)證．并就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任”．可見，該條款沒有明確所采用的歸責(zé)原則。《證券法》第202條集中規(guī)定了專業(yè)機(jī)構(gòu)與人士的法律責(zé)任．但其前提條件是這些機(jī)構(gòu)“就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假”。最高人民法院2002年12月發(fā)布《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》。在第24條中對(duì)上述第161條、第202條做了擴(kuò)大解釋：“專業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)及其直接責(zé)任人違反證券法第161條的規(guī)定虛假陳述．給投資人造成損失的．就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)賠償責(zé)任。但有證據(jù)證明無過錯(cuò)的．應(yīng)蚤免責(zé)。”學(xué)理上對(duì)“過錯(cuò)”的解釋包括“故意”與“過失”。因此，最高人民法院的這一規(guī)定，不僅將《證券法》中的“弄虛作假”標(biāo)準(zhǔn)降低到“過錯(cuò)”標(biāo)準(zhǔn)．而且明確采納了過錯(cuò)推定原則。

　　由此可見，我國(guó)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任采取過錯(cuò)責(zé)任原則．在證券民事訴訟領(lǐng)域?qū)嵭羞^錯(cuò)推定原則。但問題是，對(duì)非證券業(yè)務(wù)實(shí)行過錯(cuò)責(zé)任原則．而對(duì)證券業(yè)務(wù)實(shí)行過錯(cuò)推定原則．這在法律上是否公平?既然證券業(yè)務(wù)采取推定過錯(cuò)制．為什么不對(duì)所有的業(yè)務(wù)都采用推定過錯(cuò)制?但統(tǒng)一實(shí)行推定過錯(cuò)制．又擔(dān)心濫訴．第三人動(dòng)不動(dòng)就把會(huì)計(jì)師告上法庭．會(huì)計(jì)師除非能證明自己沒有主觀過錯(cuò)．否則就得承擔(dān)損害賠償之責(zé)．在中國(guó)賠償沒有限額的背景下．對(duì)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)統(tǒng)一實(shí)行推定過錯(cuò)制是否顯得責(zé)任過苛?而統(tǒng)一實(shí)行過錯(cuò)責(zé)任制又使第三人往往索賠十分艱難，這客觀上又導(dǎo)致會(huì)計(jì)師責(zé)任畸輕。

　　因此筆者認(rèn)為．在剛導(dǎo)人審計(jì)法律責(zé)任制度時(shí)．應(yīng)統(tǒng)一實(shí)行過錯(cuò)責(zé)任原則．等時(shí)機(jī)成熟．再修改法律．統(tǒng)一實(shí)行過錯(cuò)推定原則。畢竟在我國(guó)，會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展時(shí)間還不長(zhǎng)．會(huì)計(jì)師成長(zhǎng)需要一個(gè)過程，目前還不能盲目與國(guó)際接軌。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的特性及其利害關(guān)系人的廣泛性．注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)行為的歸責(zé)原則較為復(fù)雜。在會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任領(lǐng)域．未來我國(guó)還可建立以推定過錯(cuò)責(zé)任為主，過錯(cuò)責(zé)任原則、嚴(yán)格責(zé)任原則為輔的歸責(zé)原則體系。具體而言，原告可分為客戶(包括直接受益人)、預(yù)見方、可合理預(yù)見第三方。對(duì)客戶(直接受益人)的侵權(quán)行為實(shí)行嚴(yán)格責(zé)任原則．對(duì)預(yù)見方實(shí)行推定過錯(cuò)責(zé)任原則．對(duì)可合理預(yù)見第三方實(shí)行過錯(cuò)責(zé)任原則。設(shè)立這樣一種原則系列．主要是考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法行為與原告損害事實(shí)間的因果關(guān)系強(qiáng)弱。從客戶到預(yù)見方到可合理預(yù)見第三方．因果關(guān)系逐漸減弱．相應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任逐漸減少．歸責(zé)原則也逐步有利。