摘要：本文從探討會計(jì)信息明晰性這一逆向角度,來研究會計(jì)信息復(fù)雜性問題。從會計(jì)信息需要通過財(cái)務(wù)報(bào)告來呈現(xiàn),如果表述不清晰,將影響信息的決策有用性的角度來論述會計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性、重要性、明晰性、可靠性、可比性、完整性、中立性以及實(shí)質(zhì)重于形式原則等。對企業(yè)會計(jì)信息系統(tǒng)提出了簡化建議。

　　一、會計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜性的表現(xiàn)

　　“30年前,會計(jì)準(zhǔn)則的文獻(xiàn)資料僅僅有兩卷,并且很容易就能裝進(jìn)公文包攜帶,從那以后,會計(jì)準(zhǔn)則文獻(xiàn)資料數(shù)量呈指數(shù)速度迅速增長,現(xiàn)在需要用帶有很多隔層的櫥柜(書柜)才能容得下”。FASB133號公告“衍生金融工具與套利活動”,負(fù)數(shù)為200頁,而修訂后為804頁。SEC前主席Paul Volker(2001)諷刺道,“根本就沒有一個(gè)活人能搞懂它”。還有FASB第141號 “公司合并”、142號“商譽(yù)及其他無形資產(chǎn)”、144號“長期資產(chǎn)減損及處理”等都非常繁瑣。每一條新準(zhǔn)則都試圖充分考慮交易的各種可能,為了防止因準(zhǔn)則疏漏而被鉆空子,又得不斷補(bǔ)充新的更詳盡的規(guī)則,以及解釋性指南正依靠解釋而逐漸成為“準(zhǔn)則”,最終導(dǎo)致準(zhǔn)則越來越復(fù)雜。為遵循FASB日益復(fù)雜的會計(jì)準(zhǔn)則,財(cái)務(wù)主管們不得不雇傭高專業(yè)水平的會計(jì)師,要真正理解準(zhǔn)則已成為一件令人氣餒的事情。美國的會計(jì)準(zhǔn)則已然使眾多的CPA們陷入了困惑的境地。關(guān)注會計(jì)教育的研究人員同時(shí)發(fā)現(xiàn),復(fù)雜難懂的會計(jì)準(zhǔn)則已使會計(jì)從業(yè)人員越來越少。Schiff(2002)說,“我寧愿回到70年代的概念框架,也不愿接受現(xiàn)在枝節(jié)繁褥的規(guī)則”。Parke(2002)則說,“我們更愿意接受簡明、準(zhǔn)確、一致、可理解的準(zhǔn)則。當(dāng)前的準(zhǔn)則已經(jīng)演變成關(guān)于特定交易的純理論的會計(jì)學(xué)術(shù)論文,很少有人能清楚地解釋和依據(jù)其進(jìn)行簿記”。據(jù)AICPA(2001)的一項(xiàng)調(diào)查揭示,會計(jì)專業(yè)學(xué)土和碩士的數(shù)量,從1995年以來至 2000年正逐年減少。在1999-2000學(xué)年,會計(jì)專業(yè)本科畢業(yè)生的數(shù)量已減少了10%,即使碩士,也減少了6個(gè)百分點(diǎn)。

　　二、會計(jì)信息復(fù)雜性的成因

　　過于詳盡和面面俱到的信息反而模糊了更重要的信息,財(cái)務(wù)報(bào)告甚至成為數(shù)據(jù)“垃圾桶”。安然披露了大量的信息垃圾,如僅報(bào)表附注就長達(dá)16頁。安達(dá)信的 CEO Berardino在“我對安然審計(jì)的反思”一文中寫道,“反思我們的會計(jì)準(zhǔn)則,就像稅法一樣,為了把一門藝術(shù)變成科學(xué),會計(jì)準(zhǔn)則不僅在數(shù)量上與日俱增,而且也變得越來越復(fù)雜。在這個(gè)過程當(dāng)中,我們一直在鼓勵這一種技術(shù)的、立法的路線,而這一路線卻使得我們有時(shí)更關(guān)注所報(bào)告內(nèi)容的形式而不是實(shí)質(zhì)。安然就是這方面很典型的一個(gè)案例,如此正宗地用了會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)卻使得投資者更難于理解業(yè)務(wù)的真相”。

　　1.財(cái)務(wù)報(bào)告的頁數(shù)

　　按美國的財(cái)務(wù)報(bào)告格式標(biāo)準(zhǔn),IBM2000年度的財(cái)務(wù)報(bào)告為353頁,GE為410頁,Pfizer為460頁,AIG為720頁, Citigroup更是多達(dá)1026頁。財(cái)富500強(qiáng)大公司中最少的也在200頁以上。試想,又有幾個(gè)投資者真正能讀懂如此復(fù)雜的報(bào)告?通過財(cái)務(wù)報(bào)告的頁數(shù),可以大致地衡量會計(jì)信息的復(fù)雜性。

　　2.會計(jì)信息“不透明”指數(shù)

　　不透明指數(shù)由普華永道所創(chuàng)造,其表達(dá)式為:

　　Oi=l/5 x(Ci+Li+Ei+Ai+Ri)

　　式中,O代表綜合的不透明指數(shù);C指腐敗的影響;L指法律、司法的不透明性(包括股東權(quán)利);E代表財(cái)經(jīng)政策的不透明性;A指會計(jì)信息心司治理的不透明性;R代表政府管制的不透明性及不確定性和隨意性。2001年1月,普華永道發(fā)布了一份關(guān)于35個(gè)國家(地區(qū))“不透明指數(shù)”的調(diào)查報(bào)告,從上述五個(gè)方面對不透明指數(shù)進(jìn)行評分和排序。 值得注意的是,在研究不透明指數(shù)的五個(gè)方面中,包含了會計(jì)信息/公司治理,因此,可以借用該項(xiàng)指標(biāo)來反映會計(jì)信息的復(fù)雜性。在此,可近似地認(rèn)為,在公司業(yè)務(wù)、規(guī)模、資本總額、財(cái)務(wù)杠桿、股權(quán)結(jié)構(gòu)等各個(gè)方面都非常相近的兩個(gè)公司,誰提供的財(cái)務(wù)信息越復(fù)雜難懂,則其會計(jì)透明度就越低。

　　3.會計(jì)信息復(fù)雜程度分?jǐn)?shù)(ComPlexity score)

　　還可以結(jié)合財(cái)務(wù)估價(jià)模型的輸入變量,對每個(gè)變量所對應(yīng)的會計(jì)項(xiàng)目(會計(jì)信息)分別進(jìn)行復(fù)雜性程度分析。通過采取問卷調(diào)查的方式,依據(jù)重要性原則,對展開的各個(gè)會計(jì)項(xiàng)目的復(fù)雜性給出一個(gè)衡量分?jǐn)?shù),最后就可以匯總得出一個(gè)會計(jì)信息復(fù)雜程序的總分?jǐn)?shù)。分?jǐn)?shù)越高,信息復(fù)雜程度就越高。

　　三、會計(jì)信息復(fù)雜性的影響

　　會計(jì)信息復(fù)雜性影響財(cái)務(wù)估價(jià)的實(shí)證證據(jù)。普華水道(2001)的研究報(bào)告發(fā)現(xiàn),會計(jì)透明度與資本成本之間存在直接的關(guān)系。不透明系數(shù)越高,其資本成本就越高;會計(jì)信息越透明,資本成本就越低。而資本成本的高低將直接影響財(cái)務(wù)估價(jià)。

　　有證據(jù)表明,資本市場對跨行業(yè)經(jīng)營的大公司的價(jià)值,相對于業(yè)務(wù)單一的公司的價(jià)值要打一定的折扣(減)。原因是,一方面因?yàn)闃I(yè)務(wù)分散,鋪得太開,漫漶了著力點(diǎn),缺少主業(yè)從而致使經(jīng)營效率低下;另外就是由于會計(jì)信息的復(fù)雜性導(dǎo)致投資者對財(cái)務(wù)信息的懷疑。如果價(jià)值折減是由于會計(jì)信息復(fù)雜性使然,若集團(tuán)公司分解為各自獨(dú)立的業(yè)務(wù)實(shí)體,各分部獨(dú)自報(bào)告財(cái)務(wù)信息,則這種分立將消滅或減少價(jià)值的折減;如果是由于管理效率低下,則分立仍然不能消滅價(jià)值折減。證據(jù)表明,市場對母公司收回子公司全部股本使之脫離的作法,一般的,反應(yīng)是積極的。這與前面的證據(jù)不謀而合。

　　當(dāng)前,美國會計(jì)準(zhǔn)則的制定越來越多地體現(xiàn)出以具體規(guī)則為基礎(chǔ)(Detailed Rules Based),認(rèn)為以基本原則為基礎(chǔ)(Basic Principles Based)的國際會計(jì)準(zhǔn)則太抽象和原理化,需要會計(jì)執(zhí)業(yè)人員具有較高的判斷力,不易操作。因而,FASB對準(zhǔn)則規(guī)范得比較細(xì),對會計(jì)估計(jì)和會計(jì)判斷提出了較多的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和判斷標(biāo)志,但企業(yè)仍然可以精心策劃“業(yè)務(wù)安排”和“組織設(shè)計(jì)”以繞過規(guī)則的束縛,并利用會計(jì)信息的復(fù)雜性掩蓋經(jīng)濟(jì)真實(shí)。據(jù)安達(dá)信(Jonathan,2001)的一項(xiàng)調(diào)查,2000年度美國230家上市公司披露的財(cái)務(wù)報(bào)告因?yàn)榇嬖趪?yán)重的會計(jì)問題,而不得不重新編報(bào)。而這些暴露出來的問題可能只是冰山一角。不管會計(jì)準(zhǔn)則(規(guī)則)多么詳盡,會計(jì)信息仍然夸張地失真,會計(jì)信息的復(fù)雜難懂使得會計(jì)退落成“黑箱會計(jì)”(black-box accounting)。無論是作為一種被迫的經(jīng)驗(yàn)還是一種選擇的明智,會計(jì)信息必須實(shí)現(xiàn)由復(fù)雜性向明晰性的回歸。

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