【摘要】我國注冊會計師行業(yè)自改革開放以來發(fā)展十分迅速，取得了輝煌的成就。但在發(fā)展中也暴露出許多問題，應(yīng)從行業(yè)協(xié)會地位、審計市場結(jié)構(gòu)、事務(wù)所退出機制、信用體系等方面采取措施促進行業(yè)做大做強。

　　改革開放30 年以來，我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展十分迅速，在維護經(jīng)濟秩序以及證券市場方面發(fā)揮著不可替代的作用。但是在發(fā)展過程中也暴露出很多問題，嚴(yán)重影響了我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。如何促進注冊會計師行業(yè)做大做強，以適應(yīng)我國經(jīng)濟高速發(fā)展的要求，是值得深入研究的課題。

　　一、改革開放30 年以來我國注冊會計師行業(yè)改革發(fā)展的成就

　�。ㄒ唬┓ㄒ�(guī)建設(shè)步伐較快，注冊會計師行業(yè)走上法治化發(fā)展道路1993 年10 月31 日《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》）的頒布，為我國注冊會計師事業(yè)的健康發(fā)展，提供了法律上的依據(jù)和保證，標(biāo)志著我國注冊會計師事業(yè)開始進入法制化、規(guī)范化的發(fā)展軌道。與此同時，與注冊會計師行業(yè)有關(guān)的公司法、證券法等一系列經(jīng)濟法規(guī)也相應(yīng)明確了注冊會計師的執(zhí)業(yè)范圍，在保證和規(guī)范注冊會計師依法執(zhí)業(yè)方面起了重要的作用。在行業(yè)管理方面已建立和完善了從事務(wù)所的設(shè)立及日常管理、注冊會計師注冊到我國會計市場的開放等一系列行業(yè)管理制度和規(guī)定。

　　（二）符合國情的考試、培訓(xùn)制度初步建立，從業(yè)人員的素質(zhì)得到提高

　　從考試制度方面看，最初的會計師稱號是通過審核認(rèn)定的，是為盡快恢復(fù)注冊會計師缺席的應(yīng)急之舉；其后，出現(xiàn)過考核、考試并用階段，自1994 年1 月1 日《注冊會計師法》實施后，參加全國統(tǒng)一考試成為取得注冊會計師資格的唯一途徑，注冊會計師的全國統(tǒng)一考試現(xiàn)已成為目前我國規(guī)模最大的職業(yè)資格考試之一。從注冊會計師培訓(xùn)制度方面來看，1994 年3 月，國務(wù)院成立了由財政部、審計署、國家教委等8 個部委領(lǐng)導(dǎo)組成的全國注冊會計師培訓(xùn)工作領(lǐng)導(dǎo)小組。在領(lǐng)導(dǎo)小組的領(lǐng)導(dǎo)下，中國注冊會計師協(xié)會在制定《注冊會計師后續(xù)教育培訓(xùn)制度》，直接組織舉辦各類業(yè)務(wù)培訓(xùn)班的同時，還積極籌建注冊會計師全國培訓(xùn)中心，初步建立起符合我國國情的注冊會計師培訓(xùn)制度。

　�。ㄈ�）多種形式的事務(wù)所逐步出現(xiàn)，發(fā)展方向逐漸明確

　　1994 年，隨著《注冊會計師法》的實施，醞釀多年的事務(wù)所體制改革工作開始著手進行，合伙會計師事務(wù)所、國際會計公司中國成員所、集團會計師事務(wù)所等多種形式的事務(wù)所逐步出現(xiàn)，事務(wù)所的脫鉤、合并、聯(lián)合等工作也開始探索�！蹲�冊會計師法》中規(guī)定事務(wù)所可以有兩種組建形式：一是有限責(zé)任公司形式；二是合伙形式。合伙所必須承擔(dān)無限責(zé)任，在社會上處于超然獨立地位，是國際通行的做法，也應(yīng)是我國注冊會計師的發(fā)展方向。

　　（四）行業(yè)協(xié)會管理逐步完善，作用不斷加強

　　1988 年11 月15 日，中國注冊會計師協(xié)會在北京成立，它既是一個獨立的由我國全體注冊會計師組成的全國性社會團體，又是一家由財政部領(lǐng)導(dǎo)的事業(yè)單位。協(xié)會成立以后，組織了歷次注會考試，加強了國際交往，創(chuàng)辦了《中國注冊會計師》。2006 年協(xié)會擬定了《中國注冊會計師鑒定業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》等22 項，修訂了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1142 號———財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮》等26 項準(zhǔn)則。協(xié)會在發(fā)展我國注冊會計師制度上起了積極的作用。

　　二、現(xiàn)階段影響我國注冊會計師行業(yè)做大做強的四類主要問題

　　（一）注冊會計師行業(yè)監(jiān)管方面存在的問題

　　1.注冊會計師協(xié)會自律監(jiān)管缺位，協(xié)會內(nèi)部運作受制于財政部門。根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，注冊會計師協(xié)會是由注冊會計師組成的社會團體并依法取得社會團體法人資格。但目前的中國注冊會計師協(xié)會是一個半官方組織，而非民間自律性組織。中國注冊會計師協(xié)會領(lǐng)導(dǎo)人的選任，由財政部、審計署推薦，而不是會員代表大會選舉產(chǎn)生；協(xié)會常設(shè)辦事機構(gòu)設(shè)在財政部，行政管理、黨團關(guān)系、經(jīng)費供給均掛靠財政部；協(xié)會秘書處的機構(gòu)設(shè)置和人員編制須報財政部和國家人事部編制委員會批準(zhǔn)。各地方財政部門對地方協(xié)會的管理也基本沿襲財政部對中注協(xié)的管理方式。注協(xié)的模糊身份影響了注協(xié)作用的發(fā)揮，也使我國注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管體制不順，從而影響監(jiān)管效力。

　　2.中央與地方注冊會計師協(xié)會的關(guān)系有待進一步理順。根據(jù)《注冊會計師法》和目前《中注協(xié)章程》中關(guān)于建立省級注冊會計師協(xié)會的規(guī)定，地方協(xié)會是受中注協(xié)的領(lǐng)導(dǎo)，但是，省級協(xié)會的監(jiān)管工作屬于省級財政部門的權(quán)限范圍。從表面上看，省級注冊會計師協(xié)會承擔(dān)著對注冊會計師進行日常執(zhí)業(yè)監(jiān)管的工作，而實際上，各省、自治區(qū)、市的財政部門往往把省級注冊會計師協(xié)會當(dāng)作下屬的一個事業(yè)單位，注冊會計師協(xié)會也就成為了一個集行政管理和行業(yè)自律于一身的管理機構(gòu)，注協(xié)更多的是執(zhí)行政府主管部門的行政命令，而易忽視會員的真正需要。

　�。ǘ�）注冊會計師執(zhí)業(yè)機構(gòu)和人員方面存在的問題

　　1.執(zhí)業(yè)機構(gòu)的獨立性有待加強。由于事務(wù)所的數(shù)量不斷的增加，導(dǎo)致事務(wù)所之間的競爭日益激烈。在如此激烈的競爭環(huán)境中，如何正當(dāng)?shù)乇Ａ粢延锌蛻艋蛘甙l(fā)展新的客戶是事務(wù)所頭疼的問題。有些客戶以解聘注冊會計師為由，威脅注冊會計師出具無保留意見的審計報告，或者有些事務(wù)所為了拉攏客戶而壓低服務(wù)費用，最終形成了惡性競爭。所有的這些都可能導(dǎo)致事務(wù)所的獨立性受損。而獨立性是審計的靈魂，獨立性受損意味著注冊會計師的公信力受損、行業(yè)的聲譽受損。

　　2.執(zhí)業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)有待提高。在高速發(fā)展的當(dāng)代社會，新問題、新方法、新制度的不斷涌現(xiàn)，要求注冊會計師不斷更新知識，以適應(yīng)時代要求。但由于種種歷史原因，從事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員狀況來看，對會計、審計、法律、稅務(wù)、企業(yè)管理等領(lǐng)域的知識的綜合掌握程度不甚理想。在注冊會計師行業(yè)中，即便對會計、審計知識熟練掌握的人，大多也是停留在對準(zhǔn)則、制度的掌握和了解上。而對該項活動的發(fā)展過程及其最基本的理論卻知之甚少，這必然影響到注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平。

　�。ㄈ�）注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境方面存在的問題

　　1.市場缺乏對高質(zhì)量審計的需求。信用是市場經(jīng)濟賴以公平運行的基礎(chǔ)，注冊會計師不講誠信，公平的市場秩序就難以得到維護；而如果上市公司不講誠信，注冊會計師審計就失去了穩(wěn)定的基石。當(dāng)今，社會信用體系的建立還很不完善，各種“虛假”信息充斥市場，不僅加大了經(jīng)濟的運行成本和風(fēng)險，同樣也加大了注冊會計師執(zhí)業(yè)的成本和風(fēng)險。目前市場上存在對虛假審計的巨大需求。如果不僅上市公司作假，與上市公司交易的相關(guān)方也通同作假，那么注冊會計師縱使有再強的專業(yè)能力和無比的誠信，也將無能為力。

　　2.利益驅(qū)動使會計師事務(wù)所受制于被審企業(yè)。目前事務(wù)所與企業(yè)合作的方式是承擔(dān)審計職責(zé)的事務(wù)所由被審企業(yè)自行聘用。從理論上講，注冊會計師的聘用應(yīng)由被審單位的股東大會委托事務(wù)所對公司經(jīng)營管理層的業(yè)績進行審計。在這種委托關(guān)系下，注冊會計師相對于公司應(yīng)是獨立的。但是，由于我國目前公司治理結(jié)構(gòu)的不完善，經(jīng)營者實際上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)。因此，盡管理論上和法律上都提出股東大會有權(quán)最終決定注冊會計師的聘任，但實際上公司經(jīng)營者既是審計對象又成了審計委托人，決定著審計機構(gòu)的聘用、續(xù)聘、費用支付等事項，完全成了事務(wù)所的“衣食父母”。尤其是事務(wù)所之間的競爭日益激烈，審計行業(yè)存在著“供大于求”的現(xiàn)象，被審企業(yè)如果不滿意事務(wù)所的審計工作，則該事務(wù)所就必然面臨被炒“魷魚”的后果。

　　（四）注冊會計師審計風(fēng)險方面存在的問題

　　1.公眾對審計的依賴過高，增加了注冊會計師的審計風(fēng)險。審計報告的公開化，使越來越多的利益群體開始關(guān)注注冊會計師行業(yè)，監(jiān)督其工作。同時，由于公眾對注冊會計師審計行為的性質(zhì)、審計報告的意義存在誤解，混淆了被審單位的會計責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任；或者公眾對審計的期望值與審計實際所起的作用之間存在差距。因此，在現(xiàn)實生活中人們自然而然地、不可避免地將所有的過錯推到注冊會計師身上，進而又使更多的群體不能滿意注冊會計師的審計工作或?qū)λ麄兊膶徲嫻ぷ鞲鼮樘籼�，這些無形中增加了注冊會計師審計的風(fēng)險。

　　2.法院傾向于保護“弱小群體”，加大了注冊會計師的審計風(fēng)險。會計界認(rèn)為，由于審計的固有限制，不能要求注冊會計師對所有未查出的錯報事項都負(fù)責(zé)任，關(guān)鍵在于未能查出的原因是否源于審計人員本身的過失；而法律界與公眾則認(rèn)為只要審計報告意見與被審單位的實際情況不符，注冊會計師就應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。實際上法院在受理對注冊會計師的訴訟時，較傾向于保護所謂的“弱小群體”，強調(diào)均衡損失，認(rèn)為事務(wù)所和注冊會計師盈利豐厚，完全有理由從其豐厚的收入中拿出一小部分來穩(wěn)定受損方的情緒，以安定團結(jié)。法院的這種判決，使事務(wù)所和注冊會計師無法擺脫不合理的風(fēng)險困擾。

　　三、促進我國注冊會計師行業(yè)做大做強的路徑選擇

　　（一）確立中注協(xié)的獨立地位，明確中注協(xié)與各地方注協(xié)的關(guān)系應(yīng)把中注協(xié)建立成一個完全獨立的自律組織。為保證中注協(xié)的合法性，設(shè)立時可由政府有關(guān)部門批準(zhǔn)，但與政府部門間不應(yīng)存在直接的領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，財政部為注冊會計師行業(yè)監(jiān)督機構(gòu)而并非管理機構(gòu)。中注協(xié)應(yīng)以自己認(rèn)為合適的方式運轉(zhuǎn)，以履行其行業(yè)管理責(zé)任。財政部門可以采取對協(xié)會制定的章程、行業(yè)自律懲戒辦法、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則等進行備案或?qū)徟�，監(jiān)督財務(wù)收支的使用等方式對注協(xié)進行監(jiān)督管理。改變現(xiàn)有中注協(xié)與地方注協(xié)、地方注協(xié)與地方政府的關(guān)系也是十分必要的。應(yīng)當(dāng)建立統(tǒng)一的、全國性的協(xié)會，即“中國注冊會計師協(xié)會”，各省、自治區(qū)、直轄市現(xiàn)有的地方注協(xié)均改編為中注協(xié)的地方分會，各分會依照法律和中注協(xié)章程的規(guī)定，代表中注協(xié)行使在各地的行業(yè)自律管理權(quán)。各地方注協(xié)是中注協(xié)的分支機構(gòu)，直接歸中注協(xié)領(lǐng)導(dǎo)，避免地方注協(xié)受當(dāng)?shù)卣�府的牽制。地方注冊會計師協(xié)會的領(lǐng)導(dǎo)由中注協(xié)委派，經(jīng)費由中注協(xié)統(tǒng)一撥付，會員會費由地方注協(xié)代收后交中注協(xié)統(tǒng)一管理，這樣就可以理順中注協(xié)與各地方注協(xié)之間的關(guān)系。

　　（二）實施做大做強戰(zhàn)略，培育寡占型的上市公司審計市場結(jié)構(gòu)要實現(xiàn)做大做強，必須以加強內(nèi)部治理為基礎(chǔ)。事務(wù)所內(nèi)部治理應(yīng)當(dāng)以維護公眾利益為宗旨，以法律法規(guī)為依據(jù)，以“人合”為基礎(chǔ)，以增進內(nèi)部和諧為重點，以合伙文化為導(dǎo)向，建立風(fēng)險管理嚴(yán)格、質(zhì)量控制有效、公開透明、相互制衡的事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)和治理機制；形成以章程為核心的、完善的內(nèi)部決策和管理制度體系，積極樹立“人合、事合、心合、志合”的事務(wù)所治理理念，推動形成誠信、合作、平等、協(xié)商的事務(wù)所合伙文化。通過構(gòu)造寡占型的審計市場結(jié)構(gòu)可以減弱審計活動的地域性，避免來自當(dāng)?shù)卣�府的行政干預(yù)和當(dāng)?shù)仄髽I(yè)牽制，大大縮小上市公司的選擇空間，使其難以再采用威脅變更事務(wù)所逼其就范的不正當(dāng)手段，緩解或減少競爭審計尋租，也有利于保持審計業(yè)務(wù)的連續(xù)性，從而可以通過更準(zhǔn)確地評估和控制客戶的審計風(fēng)險來提高以后的審計質(zhì)量。

　�。ㄈ�）加強信用和文化建設(shè)，建立規(guī)范的會計服務(wù)市場信用體系注冊會計師不僅是一個“經(jīng)濟人”，也是一個“社會人”，因而注冊會計師必須做到取信于社會。“贏得別人信任”、“守信用”應(yīng)該成為中國注冊會計師的基本素質(zhì)之一，而這種道德凝聚力實際上也是未來會計服務(wù)市場競爭中最具殺傷力的武器，一旦失信于公眾，將會使整個行業(yè)的信譽受損，引起市場秩序混亂。“文化”是事務(wù)所發(fā)展的內(nèi)在動力，優(yōu)秀的企業(yè)文化促進高質(zhì)量審計的產(chǎn)生，而高質(zhì)量的審計又能在一定程度上保障高質(zhì)量的會計信息。因此，要充分發(fā)揮“信用”對注冊會計師和“文化”對事務(wù)所建設(shè)的作用。注冊會計師個人信用制度是整個會計服務(wù)市場信用制度的基礎(chǔ)，而在我國目前的會計服務(wù)市場，個人信用制度幾乎是空白，這不但不利于注冊會計師個人從事審計鑒證、咨詢等經(jīng)濟活動，也影響了整個會計服務(wù)市場信用體系的建立。只有建立起完備的個人信用制度，才能在此基礎(chǔ)上完善事務(wù)所市場信用體系，以制度約束注冊會計師的失信行為。

　�。ㄋ模┙�立、健全事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，完善事務(wù)所退出機制首先，引導(dǎo)事務(wù)所建立、健全公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，促使其形成自我約束、自我發(fā)展的經(jīng)營機制，對事務(wù)所的運作實行動態(tài)監(jiān)控，保證其公司治理機制的有效運行。完善的公司治理機構(gòu)是事務(wù)所健康、持續(xù)、穩(wěn)定發(fā)展的基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)明確、相互制約、相互監(jiān)督的股東會、董事會、監(jiān)事會的公司治理模式應(yīng)得到有效運作，這可以避免出現(xiàn)事務(wù)所內(nèi)部人員獨斷控制所導(dǎo)致的不計風(fēng)險、任意接收業(yè)務(wù)委托、降低質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的弊端。其次，在設(shè)立事務(wù)所時，應(yīng)嚴(yán)格控制數(shù)量，推行合伙制。控制合理的事務(wù)所數(shù)量可以避免惡性競爭、不計風(fēng)險、低價收費等擾亂會計市場現(xiàn)象的發(fā)生。合伙制的實行可以有效增強高層管理人員的風(fēng)險意識，使其規(guī)范自身經(jīng)營行為，加強對風(fēng)險的識別和監(jiān)控。最后，應(yīng)建立對會計師事務(wù)所的考核評價系統(tǒng)，對不符合約定標(biāo)準(zhǔn)的會計師事務(wù)所必要時要求其退出。退出市場競爭的壓力可以調(diào)動現(xiàn)有事務(wù)所加強管理、開拓業(yè)務(wù)、謀求發(fā)展的積極性。