理論建構(gòu)的過(guò)程是由抽象上升到具體的邏輯過(guò)程，是將最簡(jiǎn)單、最普通的、內(nèi)容比較貧乏的抽象規(guī)定作為該門(mén)學(xué)科的理論出發(fā)點(diǎn)，然后，使這些最一般的定義和原理在整個(gè)敘述過(guò)程中不斷深化和豐富，同時(shí)又以越來(lái)越具體的內(nèi)容加以充實(shí)，直到這門(mén)科學(xué)的研究對(duì)象得到完整的闡述為止。理論建構(gòu)的關(guān)鍵是邏輯起點(diǎn)的確定，確定了邏輯起點(diǎn)，便開(kāi)始了以邏輯為中介、抽象范疇對(duì)立統(tǒng)一的辯證運(yùn)動(dòng)過(guò)程。這個(gè)抽象范疇不斷向具體范疇的上升過(guò)程，表現(xiàn)為后一個(gè)概念是前一個(gè)概念的綜合和發(fā)展，是在前一個(gè)范疇規(guī)定的基礎(chǔ)上，再補(bǔ)充上新的規(guī)定，因而是一個(gè)豐富化、全面化的過(guò)程，是一個(gè)比一個(gè)范疇更具體的過(guò)程。

　　邏輯起點(diǎn)，是指展開(kāi)某種邏輯體系賴以推理、論證的最本源性的抽象范疇。它能推動(dòng)實(shí)踐和理論研究的發(fā)展，具有結(jié)構(gòu)的張力的推衍的能力。它對(duì)該學(xué)科其它理論要素的建立和發(fā)展，以及整個(gè)理論體系的構(gòu)建起著決定性作用。而作為會(huì)計(jì)理論體系構(gòu)建的邏輯的起點(diǎn)應(yīng)該具備的條件是：（1）邏輯起點(diǎn)必須具有可知性；（2）邏輯起點(diǎn)必須能夠聯(lián)系會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐；（3）邏輯起點(diǎn)必須能夠連接會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)環(huán)境；（4）邏輯起點(diǎn)能夠推理論證其他理論范疇。

　　文獻(xiàn)回顧

　　會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)的理論是會(huì)計(jì)界在現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系問(wèn)題上討論最多、爭(zhēng)議比較大的熱點(diǎn)和難點(diǎn)，存在諸多觀點(diǎn)，至今未達(dá)成共識(shí)。主要觀點(diǎn)有以下幾種：會(huì)計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)對(duì)象起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)職能起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)目的起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)動(dòng)因起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)目標(biāo)相結(jié)合起點(diǎn)論。

　　（一）會(huì)計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論

　　它認(rèn)為會(huì)計(jì)研究只有以會(huì)計(jì)假設(shè)為起點(diǎn)，現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系才具有邏輯嚴(yán)密性和客觀性，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)才能在一定的規(guī)范下得以展開(kāi)。其邏輯體系是會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)程度、會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)要素、財(cái)務(wù)報(bào)告。至今比較統(tǒng)一的會(huì)計(jì)假設(shè)是會(huì)計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)及貨幣計(jì)量假設(shè)。

　　張昌仁提出，會(huì)計(jì)假設(shè)是以大量會(huì)計(jì)事實(shí)和慣例為基礎(chǔ)所做出的合理推斷，是規(guī)范會(huì)計(jì)理論研究的出發(fā)點(diǎn)和基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)假設(shè)盡管在現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系占有十分重要的地位，是現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系的前提條件和制約因素。而丁庭選認(rèn)為：會(huì)計(jì)假設(shè)并不是最本源的范疇，同會(huì)計(jì)假設(shè)不能自然而然地推導(dǎo)出所有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；以此為邏輯起點(diǎn)，現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系，其內(nèi)部缺乏嚴(yán)格的邏輯關(guān)系，并不能構(gòu)成一個(gè)邏輯嚴(yán)密、內(nèi)容完整的理論框架體系。會(huì)計(jì)假設(shè)不能作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)的邏輯出發(fā)點(diǎn)，而只能作為前提概念。從70年代開(kāi)始，西方會(huì)計(jì)理論的研究起點(diǎn)開(kāi)始轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)目標(biāo)。

　　（二）會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論

　　會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)所要達(dá)到的境地。在美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)制定的《基本會(huì)計(jì)理論說(shuō)明書(shū)》中列出了四大會(huì)計(jì)目標(biāo)：（1）對(duì)有限資源使用作出決策，包括識(shí)別重要的決策領(lǐng)域，并確定目標(biāo)方向；（2）有效地管理的控制資源；（3）記錄與報(bào)告資源的受托責(zé)任；（4）有利于履行社會(huì)職能和社會(huì)控制。其邏輯體系是會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。我國(guó)從80年代以來(lái)就開(kāi)始對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論進(jìn)行了廣泛的討論。我國(guó)也有一些學(xué)者認(rèn)為，以會(huì)計(jì)目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)也有一定的不足，有很大的主觀性，目標(biāo)是一種假定，目前無(wú)法加以證實(shí)，缺乏客觀依據(jù)。也有這樣的問(wèn)題：是針對(duì)現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系而提出的，而現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系不一定適用于整個(gè)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)。王海龍、寧玉臣指出，西方目標(biāo)起點(diǎn)論是信息系統(tǒng)理論體系，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是提供對(duì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，旨在建立以公認(rèn)會(huì)計(jì)原則為核心的會(huì)計(jì)理論體系；而現(xiàn)階段我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論可以說(shuō)是經(jīng)濟(jì)效益理論體系，把提高經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益作為會(huì)計(jì)目標(biāo)。

　　（三）會(huì)計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論

　　該觀點(diǎn)認(rèn)為：會(huì)計(jì)本質(zhì)對(duì)其他會(huì)計(jì)理論要素的建立和發(fā)展以及整個(gè)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)造起著決定性的作用。其邏輯關(guān)系是會(huì)計(jì)性質(zhì)、職能和目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法體系等。張兆國(guó)主張以會(huì)計(jì)本質(zhì)為會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)的。他認(rèn)為，在會(huì)計(jì)學(xué)上，會(huì)計(jì)理論研究所提示的最終成果，是關(guān)于會(huì)計(jì)實(shí)踐的根本性質(zhì)，即會(huì)計(jì)本質(zhì)。這一觀點(diǎn)從20世紀(jì)50年代流行我國(guó)，并在會(huì)計(jì)研究實(shí)踐中得到了廣泛運(yùn)用。持反對(duì)意見(jiàn)的學(xué)者認(rèn)為：這種觀點(diǎn)的提出是建立在對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐研究的基礎(chǔ)上，不是建立在對(duì)西方會(huì)計(jì)理論借鑒的基礎(chǔ)上；會(huì)計(jì)本質(zhì)只是會(huì)計(jì)理論的研究前提，而不是研究的起點(diǎn)。會(huì)計(jì)本質(zhì)是脫離會(huì)計(jì)實(shí)踐的，更談不上反映會(huì)計(jì)實(shí)踐的需求同時(shí)作用于會(huì)計(jì)實(shí)踐。

　　（四）會(huì)計(jì)對(duì)象起點(diǎn)論

　　會(huì)計(jì)對(duì)象是會(huì)計(jì)的客體，是會(huì)計(jì)反映的控制內(nèi)容。李映照、陳妮娜認(rèn)為：會(huì)計(jì)對(duì)象是會(huì)計(jì)理論要素中最本源的抽象范疇，它來(lái)自客觀環(huán)境，反映于會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，決定了現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系的內(nèi)容，是推理論證其他抽象范疇的基礎(chǔ)。勞秦漢指出，理論體系是研究對(duì)象自身邏輯的科學(xué)反映，因而會(huì)計(jì)對(duì)象（價(jià)值）質(zhì)的特征（時(shí)空性）和量的特性決定著所有的會(huì)計(jì)理論，是構(gòu)成會(huì)計(jì)理論體系最本源的范疇。而吳聯(lián)生否認(rèn)將會(huì)計(jì)對(duì)象作為邏輯起點(diǎn)，他認(rèn)為會(huì)計(jì)對(duì)象作為聯(lián)結(jié)會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐的紐帶，其高度的抽象性無(wú)法在實(shí)務(wù)上給予具體、清楚地反映。與此同時(shí)，吳水澎指出，會(huì)計(jì)對(duì)象到底要分成幾個(gè)會(huì)計(jì)要素才適當(dāng)，這要受制于會(huì)計(jì)目標(biāo)，服從于會(huì)計(jì)信息使用者的需要。因此，我們可以看出：不是會(huì)計(jì)對(duì)象決定會(huì)計(jì)目標(biāo)，而是會(huì)計(jì)要素是受制于與會(huì)計(jì)目標(biāo)的，不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)要素，會(huì)計(jì)對(duì)象不是“起點(diǎn)式”的會(huì)計(jì)理論范疇，不能作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)。

　　（五）會(huì)計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論

　　環(huán)境是指周圍的條件，環(huán)境決定一切，世界上的事物都是由時(shí)間、地點(diǎn)等環(huán)境所決定的。無(wú)論會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)對(duì)象還是會(huì)計(jì)目標(biāo)，都是一定的社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、文化、教育環(huán)境下，人們對(duì)會(huì)計(jì)現(xiàn)象的一種認(rèn)識(shí)，有什么樣的會(huì)計(jì)環(huán)境，就必然有什么樣的會(huì)計(jì)理論。謝德仁在認(rèn)為，會(huì)計(jì)環(huán)境是會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境與會(huì)計(jì)外環(huán)境有機(jī)的總和。會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境決定了會(huì)計(jì)的本質(zhì)，從而決定了會(huì)計(jì)的職能，進(jìn)一步?jīng)Q定著會(huì)計(jì)程序與方法；會(huì)計(jì)外環(huán)境決定了會(huì)計(jì)目標(biāo)，從而決定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，進(jìn)一步影響著會(huì)計(jì)程序與方法。因此，會(huì)計(jì)本質(zhì)、職能與會(huì)計(jì)目標(biāo)，最終統(tǒng)一在人類社會(huì)生產(chǎn)實(shí)踐活動(dòng)中，統(tǒng)一在特定時(shí)空條件下。也有學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)環(huán)境本身并不屬于會(huì)計(jì)理論體系，因?yàn)榄h(huán)境是面對(duì)整個(gè)社會(huì)系統(tǒng)而言的，對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)并沒(méi)有特殊的針對(duì)性。會(huì)計(jì)環(huán)境不能將自身與會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)合起來(lái)，更不能聯(lián)系會(huì)計(jì)實(shí)踐與會(huì)計(jì)理論，也無(wú)法推導(dǎo)出其他理論范疇。因此，會(huì)計(jì)環(huán)境雖然對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)非常重要，但并不能將其作為邏輯起點(diǎn)研究和構(gòu)建會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架，只能說(shuō)它是會(huì)計(jì)概念框架的背景。

　　（六）雙起點(diǎn)理論；是許多學(xué)者在研究單一要素邏輯起點(diǎn)中得不到較為滿意的答案時(shí)，轉(zhuǎn)而創(chuàng)新性的提出雙起點(diǎn)論。主要有：（1）會(huì)計(jì)基本假設(shè)與會(huì)計(jì)目標(biāo)。蘇新龍認(rèn)為，環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)的影響主要在兩個(gè)方面：從客觀上來(lái)看，環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)理論與方法的影響表現(xiàn)在對(duì)會(huì)計(jì)的基本假設(shè)上；從主觀上看環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)的影響表現(xiàn)在信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)的要求，即會(huì)計(jì)目標(biāo)。因此，會(huì)計(jì)的起點(diǎn)理論應(yīng)是會(huì)計(jì)基本假設(shè)與會(huì)計(jì)目標(biāo)。（2）會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)目標(biāo)。楊月梅認(rèn)為，會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)目標(biāo)相結(jié)合作為會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)，不僅是必要的，而且也是可行的。（3）會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)本質(zhì)。李先富認(rèn)為，把會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)本質(zhì)作為研究起點(diǎn)，更能解釋環(huán)境變化所帶來(lái)的一系列會(huì)計(jì)理論創(chuàng)新問(wèn)題。（4）會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)動(dòng)因。牛彥秀認(rèn)為，會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)動(dòng)因反映會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的內(nèi)容，為會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)。但不少學(xué)者反對(duì)雙起點(diǎn)論，認(rèn)為這種觀點(diǎn)違背了人類認(rèn)識(shí)論的科學(xué)性中包含的（邏輯起點(diǎn)的單一性和初始性）。潘立生、姚祿仕指出，多重會(huì)計(jì)核心理論不可取，會(huì)計(jì)核心理論只能有一項(xiàng)，只有這樣才能保證會(huì)計(jì)理論體系邏輯一致性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定及評(píng)價(jià)更為明確可行，確保會(huì)計(jì)政策選擇標(biāo)準(zhǔn)的一貫性。

　　通過(guò)上述文獻(xiàn)回顧，我們可以看出：會(huì)計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論和會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論是西文在研究財(cái)務(wù)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系時(shí)提出的，并最終以會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論為西方流行觀點(diǎn)。會(huì)計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)對(duì)象起點(diǎn)論是我國(guó)會(huì)計(jì)界的首創(chuàng)，而會(huì)計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論、雙邏輯起點(diǎn)論以至多起點(diǎn)論是中外觀點(diǎn)結(jié)合的產(chǎn)物。

　　結(jié)論

　　東財(cái)會(huì)計(jì)學(xué)院的牛彥秀在《論會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)》一文中，將會(huì)計(jì)理論體系分為純理論范疇和應(yīng)用范疇兩方面。會(huì)計(jì)本質(zhì)位于理論范疇的最高層次，會(huì)計(jì)目標(biāo)則為應(yīng)用范疇的最高層次。

　　借用此會(huì)計(jì)理論，筆者認(rèn)為我國(guó)與西方從會(huì)計(jì)邏輯起點(diǎn)的分析角度看，西方注重會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)邏輯起點(diǎn)；而中國(guó)則更多的關(guān)注會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)對(duì)象，甚至雙邏輯起點(diǎn)的研究。筆者認(rèn)為這與中西方邏輯思維有著必然的聯(lián)系。

　　科學(xué)的邏輯起點(diǎn)的確定有兩種形式，一種是以包含復(fù)雜整體的一切矛盾胚芽的細(xì)胞形態(tài)作為邏輯起點(diǎn)，即以構(gòu)成認(rèn)識(shí)對(duì)象最簡(jiǎn)單的元素作為出發(fā)點(diǎn)；另一種是以理論體系的最基本命題作為邏輯起點(diǎn)，作為邏輯起點(diǎn)的基本命題決定、影響其他命題和結(jié)論的產(chǎn)生與發(fā)展。如果說(shuō)會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)對(duì)象是構(gòu)成會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)對(duì)象最簡(jiǎn)單的元素之一，則會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論的兩個(gè)基本命題。中國(guó)傳統(tǒng)思維是前一種邏輯起點(diǎn)形式居多，而西方邏輯思維主要是以理論體系中最基本命題作為邏輯起點(diǎn)形式。

　　中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，主要借鑒西方會(huì)計(jì)概念框而制定出來(lái)的，而西方會(huì)計(jì)概念框架也是以會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)，故筆者認(rèn)為，我國(guó)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論應(yīng)該以會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)，也并非把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)概論框架等同于現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)概念框架是現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論應(yīng)用領(lǐng)域的核心理論。

　　會(huì)計(jì)目標(biāo)是指人們從事會(huì)計(jì)活動(dòng)應(yīng)達(dá)到的境地或標(biāo)準(zhǔn)，它回答了會(huì)計(jì)方向是什么的問(wèn)題。會(huì)計(jì)目標(biāo)成為會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)的理由：（1）從邏輯的角度看，會(huì)計(jì)目標(biāo)具備作為邏輯起點(diǎn)的基本特征；（2）從系統(tǒng)論的角度看，目標(biāo)對(duì)于理論系統(tǒng)是至關(guān)重要的，按一定目標(biāo)構(gòu)建的是一切系統(tǒng)所具備的基本特征；（3）從會(huì)計(jì)理論的性質(zhì)看，會(huì)計(jì)目標(biāo)作為會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)能夠使會(huì)計(jì)理論密切聯(lián)系會(huì)計(jì)實(shí)踐。

　　綜上所述，以會(huì)計(jì)目標(biāo)作為會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，整個(gè)會(huì)計(jì)理論體系更具科學(xué)性、客觀性，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)理論體系對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐的解釋和指導(dǎo)功能，促進(jìn)會(huì)計(jì)理論體系日趨完善。