國(guó)家稅務(wù)總局近日發(fā)布了《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《通知》），明確了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入的若干問(wèn)題，縮小了與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》）的差異。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中如何認(rèn)識(shí)并正確處理兩者的關(guān)系，是一個(gè)非常現(xiàn)實(shí)的問(wèn)題。

　　一、《通知》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)收入確認(rèn)的規(guī)定

　?。ㄒ唬┦杖氲拇_認(rèn)原則

　　《通知》規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵守權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的基礎(chǔ)，實(shí)質(zhì)重于形式是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的基本特征之一。

　?。ǘ╀N售收入的確認(rèn)條件

　　《通知》規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的銷售收入確認(rèn)條件中還包括“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”。

　　（三）銷售收入的確認(rèn)時(shí)間

　　《通知》明確符合收入確認(rèn)條件，采取下列商品銷售方式的，應(yīng)按以下規(guī)定確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間：銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入；銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購(gòu)買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡(jiǎn)單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。

　　《通知》還明確了售后回購(gòu)、以舊換新、商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓和退回的所得稅處理，與新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定基本一致。其中，《通知》規(guī)定，采用售后回購(gòu)方式銷售商品的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)于售后回購(gòu)的通常處理方式是：采用售后回購(gòu)方式銷售商品的，不應(yīng)確認(rèn)收入，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的差額，應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。只在有確鑿證據(jù)表明滿足收入確認(rèn)條件時(shí)，才對(duì)銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。

　　有關(guān)銷售折讓和退回的確認(rèn)時(shí)間，《通知》規(guī)定，企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入；而在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　?。ㄋ模﹦趧?wù)收入的確認(rèn)

　　《通知》規(guī)定，企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)滿足下列條件：收入的金額能夠可靠地計(jì)量；交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。《通知》還進(jìn)一步明確了企業(yè)提供勞務(wù)完工進(jìn)度的確定方法（已完工作的測(cè)量；已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例；發(fā)生成本占總成本的比例）和勞務(wù)收入、勞務(wù)成本的計(jì)算方法?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中確認(rèn)勞務(wù)收入時(shí)，還包括“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”。

　　《通知》還具體明確了對(duì)安裝費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、會(huì)員費(fèi)等8項(xiàng)特殊勞務(wù)收入的確認(rèn)條件、確認(rèn)時(shí)間，如收費(fèi)涉及幾項(xiàng)活動(dòng)的，預(yù)收的款項(xiàng)應(yīng)合理分配給每項(xiàng)活動(dòng)，分別確認(rèn)收入；申請(qǐng)入會(huì)或加入會(huì)員，只允許取得會(huì)籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi)的，在取得該會(huì)員費(fèi)時(shí)確認(rèn)收入；申請(qǐng)入會(huì)或加入會(huì)員后，會(huì)員在會(huì)員期內(nèi)不再付費(fèi)就可得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會(huì)員的價(jià)格銷售商品或提供服務(wù)的，該會(huì)員費(fèi)應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。

　?。ㄎ澹?ldquo;買一贈(zèng)一”銷售收入確認(rèn)

　　《通知》最后特別提到，企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中并沒(méi)有對(duì)此類業(yè)務(wù)進(jìn)行特別規(guī)范。

　　二、《通知》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)收入確認(rèn)的差異分析

　　（一）收入確認(rèn)原則的分析

　　《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第九條明確“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。”《通知》又明確了收入確認(rèn)時(shí)的實(shí)質(zhì)重于形式原則，反映了稅法在遵從權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的基礎(chǔ)上，還應(yīng)依據(jù)交易事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)確認(rèn)收入，體現(xiàn)了稅法與會(huì)計(jì)處理趨于一致，表明稅收征管在遵守經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上，開(kāi)始試圖從企業(yè)的角度考慮稅收收入問(wèn)題。這可以從明確銷售收入和勞務(wù)收入的確認(rèn)條件中得以證實(shí)。稅法在確認(rèn)應(yīng)稅收入時(shí)，也開(kāi)始注重“風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”、“風(fēng)險(xiǎn)控制權(quán)”、“收入金額的確認(rèn)”以及“成本可靠計(jì)量”等因素。之前的企業(yè)所得稅計(jì)稅收入是銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天，按銷售結(jié)算方式（直接收款、托收承付和委托銀行收款、賒銷和分期收款、預(yù)收貨款等）不同分別確認(rèn)的，沒(méi)有考慮收入風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移等實(shí)質(zhì)性問(wèn)題。

　?。ǘ┦杖氪_認(rèn)條件的分析

　　在確認(rèn)銷售收入和勞務(wù)收入時(shí)，《通知》均未考慮“相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”，筆者認(rèn)為可以從兩個(gè)角度考慮：

　　一是從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度分析。企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)，如果不需要考慮經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)就確認(rèn)收入，企業(yè)管理當(dāng)局很有可能借此進(jìn)行盈余管理，將不符合條件的收入予以確認(rèn)，虛增稅前利潤(rùn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中定義發(fā)生的可能性超過(guò)50%才認(rèn)定為“很可能”，50%的比例需要人為判斷，可操控性較大。因此，企業(yè)在確定銷售價(jià)款收回的可能性時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合此前與對(duì)方交易的直接經(jīng)驗(yàn)、政府有關(guān)政策、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變動(dòng)等方面取得的信息和外部信息進(jìn)行分析；在確定提供勞務(wù)收入總額是否能夠收回時(shí)，應(yīng)該結(jié)合接受勞務(wù)方的信譽(yù)、以前的經(jīng)驗(yàn)以及雙方就結(jié)算方式的期限達(dá)成的合同或協(xié)議條款等因素，進(jìn)行綜合分析、判斷。

　　二是從稅法的角度分析。經(jīng)濟(jì)利益是否能流入企業(yè)，屬于企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。稅法認(rèn)為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該由企業(yè)的稅后利潤(rùn)來(lái)補(bǔ)償，國(guó)家不享有企業(yè)的所有利潤(rùn)，也不該承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，以此避免企業(yè)利用這種已知的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行盈余管理、調(diào)整稅前利潤(rùn)，影響財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)。它與企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、公允價(jià)值變動(dòng)損益等在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不允許扣除是一致的；而且稅法通常也不會(huì)考慮繼續(xù)管理權(quán)問(wèn)題，它也屬于企業(yè)內(nèi)部管理問(wèn)題。

　?。ㄈ┦杖氪_認(rèn)時(shí)間的分析

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《通知》在判斷銷售商品收入是否滿足確認(rèn)條件時(shí)，均應(yīng)提供確鑿的證據(jù)。通常情況下，在取得商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移憑證或交付實(shí)物后，可以認(rèn)為滿足收入確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售商品收入。在會(huì)計(jì)核算中，售后回購(gòu)業(yè)務(wù)從本質(zhì)上看是一項(xiàng)融資業(yè)務(wù)，且在發(fā)生形式上的銷售后，企業(yè)一般仍然保留對(duì)資產(chǎn)的繼續(xù)管理權(quán)與控制權(quán)，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，因而不符合銷售確認(rèn)的條件，不應(yīng)確認(rèn)收入。《通知》對(duì)售后回購(gòu)方式銷售商品的，明確按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)商品作購(gòu)進(jìn)商品處理；但在有證據(jù)表明售后回購(gòu)不符合收入確認(rèn)條件，才采用會(huì)計(jì)的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。在《通知》發(fā)布之前，稅法不承認(rèn)這種融資行為。

　　三、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)如何處理兩者的關(guān)系

　?。ㄒ唬?duì)收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理

　　在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)銷售商品后確認(rèn)了一筆應(yīng)收債權(quán)，當(dāng)預(yù)計(jì)購(gòu)貨方資金周轉(zhuǎn)困難無(wú)法收回該債權(quán)時(shí)，依據(jù)謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)對(duì)該債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，確認(rèn)壞賬損失。根據(jù)稅法規(guī)定，該筆銷售業(yè)務(wù)符合收入確認(rèn)條件，在取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天確認(rèn)應(yīng)稅收入，而計(jì)提的該項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備不允許在稅前扣除。這樣，企業(yè)在沒(méi)有實(shí)際經(jīng)濟(jì)利益流入的情況下，多繳了稅款。雖然在以后期間，當(dāng)企業(yè)實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)，可以作為抵扣項(xiàng)沖減當(dāng)期應(yīng)稅所得額，但卻喪失了貨幣時(shí)間價(jià)值，不利于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)使用。

　?。ǘ?ldquo;買一贈(zèng)一”的會(huì)計(jì)處理

　　“買一贈(zèng)一”是目前各種商場(chǎng)促銷的一種基本手段。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，多作為視同銷售處理，即對(duì)正常銷售的商品按售價(jià)做正常商品銷售處理，而贈(zèng)送的商品計(jì)入銷售成本。在開(kāi)具增值稅發(fā)票時(shí)，很多企業(yè)出于稅務(wù)籌劃考慮，將銷售的商品和贈(zèng)送的商品同時(shí)填列、申報(bào)納稅，這樣就相當(dāng)于正常銷售的商品是折價(jià)售出，同時(shí)也可以抵扣贈(zèng)送商品的進(jìn)項(xiàng)稅額。實(shí)務(wù)中也有企業(yè)將“買一贈(zèng)一”視同捐贈(zèng)處理，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，這就造成外購(gòu)贈(zèng)品的進(jìn)項(xiàng)稅無(wú)法抵扣?！锻ㄖ芬?guī)定，企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入，有利于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的一致性。