2006年2月15日，國家財政部頒布了新的39項企業(yè)會計準(zhǔn)則，并于2007年1月1日首先在上市公司中實施。新會計準(zhǔn)則的實施，將有力地促進(jìn)資本市場的健康發(fā)展，并將對我國上市公司產(chǎn)生重大而深遠(yuǎn)的影響。本文就新會計準(zhǔn)則在會計技術(shù)操作方面的變革對上市公司產(chǎn)生的影響，進(jìn)行分析和探討。 

　　一、會計要素的計量

　　新會計準(zhǔn)則對計量屬性做出了重大調(diào)整，不再強調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計量屬性，全面引入公允價值、現(xiàn)值等計量屬性。公允價值計量模式，是指以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計量屬性的會計模式。其中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。對上市公司的影響:“公允價值”極有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具。就拿非貨幣交易來說，過去非貨幣交易產(chǎn)生的收益，只能計入資本公積金，新會計準(zhǔn)則實施后可直接計入當(dāng)期收益，進(jìn)入企業(yè)利潤表。高價賣家當(dāng)，是上市公司包裝利潤最常見的手法。

　　二、存貨

　　存貨發(fā)出計價，取消“后進(jìn)先出法”，一律采用“先進(jìn)先出法”。存貨發(fā)出計價方法的選擇對當(dāng)期利潤的影響，具體體現(xiàn)在存貨的價格波動上，當(dāng)存貨價格處于上漲時期，采用“后進(jìn)先出法”，是將最高價格的材料入賬，使當(dāng)期成本費用上升，減少當(dāng)期利潤；若采用“先進(jìn)先出法”，則正好相反，這一核算辦法的變動，將使企業(yè)利用變更存貨計價方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平的慣用手段不能再被使用，便于對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行分析和比較，提高了會計信息的使用價值。對上市公司的影響：在原材料價格一路下跌時，采用“后進(jìn)先出法”，顯然擴(kuò)大了公司的利潤率，而用“先進(jìn)先出法”，則縮小了公司的利潤率，在原材料價格上升時則反之。另外新的存貨記賬方法，對于生產(chǎn)周期長的行業(yè)，如造船及某些機(jī)械制造行業(yè)，允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費用資本化，這將降低它們的成本，提高毛利率，提高會計利潤。

　　三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　資產(chǎn)減值計提是此次修訂的重點。國際會計準(zhǔn)則中，允許資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回，但是我國的新會計準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值是不可以轉(zhuǎn)回的，只允許在資產(chǎn)處置時，再進(jìn)行會計處理。運用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和沖回操縱企業(yè)利潤，是我國一些上市公司經(jīng)常使用的重要手段之一。個別的上市公司超額計提大量的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，視以后年度的實際經(jīng)營情況，逐年酌量釋出，以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。新準(zhǔn)則體系切斷了運用這一方法操縱利潤的途徑，同時，如果上市公司搶在新準(zhǔn)則實施前的2006年度大量地沖回減值準(zhǔn)備，則必須提出充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)表明原來計提減值準(zhǔn)備的適當(dāng)性，否則以前年度的計提就是濫用會計估計的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)按照會計差錯處理，轉(zhuǎn)回的減值不能作為2006年度的利潤。對上市公司的影響:這條新規(guī)定截斷了上市公司調(diào)增利潤的一大途徑，使其利潤更加真實。

　　四、債務(wù)重組

　　原來《債務(wù)重組》會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于債權(quán)人的讓步，即重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金或所轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值之間的差額，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)直接將其確認(rèn)為資本公積，而不作為債務(wù)重組利得。新準(zhǔn)則規(guī)定對于債權(quán)人的讓步，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益，如果是以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式進(jìn)行債務(wù)重組的，則債務(wù)重組利得是以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值來確定的，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當(dāng)期損益。這些規(guī)定將使得上市公司的資產(chǎn)和交易得到更為公允地反映，一些上市公司通過以低價資產(chǎn)換入高價資產(chǎn)，從而降低成本的做法將不再可行。

　　對上市公司的影響:按新規(guī)定，一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，可極大地提升其每股收益水平。這樣一些關(guān)聯(lián)方就可以通過一面豁免債務(wù)、一面做高業(yè)績來操縱股價、搞內(nèi)幕交易。因此，管理層很可能還將出臺新的規(guī)定，將關(guān)聯(lián)方豁免的債務(wù)仍計入公積金，而將我國國有（控股）銀行等債務(wù)豁免計入損益。

　　五、合并報表

　　新的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化,從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論，合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制,母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權(quán)比例，所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營的,也應(yīng)納入合并范圍。

　　對上市公司的影響：這一變革，將對上市公司合并報表利潤產(chǎn)生較大影響。新準(zhǔn)則使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)公司的債務(wù)，并會使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn)，與此同時，新準(zhǔn)則也可以防止一些通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的手段。

　　六、投資性房產(chǎn)

　　新準(zhǔn)則允許企業(yè)對于投資性房地產(chǎn)，于存在確鑿證據(jù)可以表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況時，可以采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量，其余的仍應(yīng)采用原來的成本模式。

　　新準(zhǔn)則所指的投資性地產(chǎn)包括已出租的土地使用權(quán)、長期持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和企業(yè)擁有并已出租的建筑物，企業(yè)自用的或作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。持有投資性房地產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益主要來自租金收入和增值兩個方面，但是在房地產(chǎn)市場的價格下滑時，持有和繼續(xù)持有本身也可能已經(jīng)對企業(yè)帶來虧損；因此，按照公允價值計量可以及時反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，也就是可以更加及時地檢驗管理層做出持有和繼續(xù)持有投資性房地產(chǎn)決策的適當(dāng)性。

　　對上市公司的影響:原先上市公司擁有的物業(yè)都被計入了固定資產(chǎn)，因此，物業(yè)的升值與否，并沒有體現(xiàn)在報表中。近幾年物業(yè)升值迅速，因此，如果上市公司一旦采用公允價值法來計量其早些年購入的投資性房產(chǎn)，必將大大提高其凈資產(chǎn)和當(dāng)期凈利潤。公允價值計量模式的引入正式奠定了重估凈資產(chǎn)值的方法作為房地產(chǎn)上市公司估值的核心地位。這必將引導(dǎo)市場對該項方法進(jìn)一步的認(rèn)可。而且隨著投資性房地產(chǎn)物業(yè)的增多，特別是人民幣升值和我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展，新會計準(zhǔn)則采用后，肯定會引導(dǎo)市場更多的關(guān)注各項投資性房地產(chǎn)物業(yè)的真實價值，并使重估凈資產(chǎn)值的估值方法成為評估投資性房地產(chǎn)企業(yè)的主要標(biāo)準(zhǔn)之一。

　　七、證券投資

　　新準(zhǔn)則要求，交易性證券投資期末應(yīng)按交易所市價計價（視為公允價值），公允價值的變動計入當(dāng)期損益。

　　對上市公司的影響：原來，上市公司的證券類投資如市價比成本低，必須計提減值準(zhǔn)備，但如市價比成本價高，而公司并沒有拋出實現(xiàn)收益，賬面盈利并不能計入當(dāng)期損益，但新準(zhǔn)則卻使得證券投資的賬面盈利也能成為凈利潤。

　　八、費用資本化

　　1.開發(fā)費用準(zhǔn)予資本化

　　新會計準(zhǔn)則將企業(yè)的研究與開發(fā)費用區(qū)別對待，允許開發(fā)費用資本化。新準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)的開發(fā)分為兩個階段:研究階段和開發(fā)階段，并規(guī)定，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，即費用化；而開發(fā)階段的支出，如果滿足一定的條件，可進(jìn)行資本化處理，計入無形資產(chǎn)。

　　對上市公司的影響：開發(fā)費用的資本化無疑會提升科技及創(chuàng)新類企業(yè)的業(yè)績，減輕經(jīng)營者在開發(fā)階段的利潤指標(biāo)壓力，從而提高他們在研發(fā)投入上的熱情，使得科技及創(chuàng)新類企業(yè)的業(yè)績及現(xiàn)金流實現(xiàn)長期的同向增長，使相關(guān)公司進(jìn)入一個發(fā)展的良性循環(huán)周期，并提高估值水平。

　　2.借款費用資本化范圍擴(kuò)大

　　我國現(xiàn)行的《借款費用》會計準(zhǔn)則規(guī)定，只有與購建固定資產(chǎn)相關(guān)的專門借款所產(chǎn)生的借款費用，在符合規(guī)定的資本化條件的情況下，才可以予以資本化，不直接確認(rèn)為當(dāng)期損益。

　　在新會計準(zhǔn)則中，擴(kuò)大了借款費用可以資本化的資產(chǎn)范圍。準(zhǔn)則規(guī)定借款費用如果可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化;需要經(jīng)過相當(dāng)長時間購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)可以作為符合資本化條件的資產(chǎn)，這包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等。并且，如果相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了專項借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息費用也允許資本化。

　　對上市公司的影響：這項規(guī)定，對于目前證券市場上廣受關(guān)注的先進(jìn)制造業(yè)是有利的。由于許多先進(jìn)制造業(yè)公司的生產(chǎn)周期比較長，而且借款金額巨大，因此實施新會計準(zhǔn)則將會提高此類企業(yè)的業(yè)績。而且，新的《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則中，對開發(fā)支出資本化的規(guī)定也適用于先進(jìn)制造業(yè)。這種會計政策的變更，帶來的不僅僅是企業(yè)當(dāng)前的會計利潤上升，關(guān)鍵在于改善企業(yè)經(jīng)營者的業(yè)績考核指標(biāo)，從而提高經(jīng)營者擴(kuò)大再生產(chǎn)的積極性。除了先進(jìn)制造業(yè)以外，當(dāng)前廣受投資人關(guān)注的軍工企業(yè)同樣如此。

　　九、非貨幣性資產(chǎn)交換

　　原來《非貨幣性交易》會計準(zhǔn)則規(guī)定以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，除了在交換時涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）的相應(yīng)比例部分外，將不產(chǎn)生應(yīng)計入當(dāng)期損益的差額。新的會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)將換出資產(chǎn)的公允價值與其資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

　　對上市公司的影響：新準(zhǔn)則規(guī)定了按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理的兩個前提條件，將有效地制約存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，利用發(fā)生的不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的方式操縱收益的行為。

　　十、所得稅處理方法的變革

　　《所得稅》準(zhǔn)則是本次企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中修訂的一項重要內(nèi)容。本準(zhǔn)則沒有按照原《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》那樣，將稅前會計利潤與納稅所得之間的差異分為永久性差異和時間性差異，而是直接借鑒《國際會計準(zhǔn)則第12——所得稅》，采用暫時性差異的概念,據(jù)此計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，由此確認(rèn)的所得稅費用包括了當(dāng)期所得稅費用和遞延所得稅費用，然后根據(jù)利潤總額扣除所得稅費用,得出稅后利潤即凈利潤。

　　對上市公司的影響：目前所有的A股上市公司，所采用的所得稅會計方法只有應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法。但是，新準(zhǔn)則將規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這將改變所有企業(yè)的所得稅費用，并導(dǎo)致凈利潤的改變。

　　新的會計準(zhǔn)則的實施，對我國上市公司所產(chǎn)生的影響是深遠(yuǎn)和重大的，對上市公司會計規(guī)范提出了更高的要求，增加了會計準(zhǔn)則的可操作性，減少了執(zhí)行過程中的隨意性，從總體上提升了會計信息的質(zhì)量和公司業(yè)績的含金量，促進(jìn)我國資本市場乃至整個市場經(jīng)濟(jì)的健康有序發(fā)展。作為企業(yè)要采取積極措施，從容面對新準(zhǔn)則帶來的挑戰(zhàn)，作為財務(wù)主管人員必須迅速提升能力和補充知識，并對新準(zhǔn)則實行之后對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生的影響，了如指掌，正確理解和處理會計賬務(wù)，保證新會計準(zhǔn)則的貫徹執(zhí)行。