摘要：為了適應(yīng)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，會(huì)計(jì)理論界的專家和學(xué)者極力呼吁應(yīng)構(gòu)建一個(gè)既符合我國(guó)國(guó)情又與國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)趨同的中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。本文為此提出自己的粗淺看法。

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架作為會(huì)計(jì)理論范疇，是分析、評(píng)估和指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的一個(gè)規(guī)范性理論基礎(chǔ)。但迄今為止，我國(guó)還沒(méi)有建立起用來(lái)指導(dǎo)我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。

　　一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的涵義及作用

　�。ㄒ唬┴�(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的涵義

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting ,CF）一詞，最早出現(xiàn)于美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)1976年12月2日公布的《關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的暫行結(jié)論》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告概念結(jié)構(gòu)：財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其計(jì)量》和《概念框架研究項(xiàng)目的范圍與含義》等3個(gè)文件中。對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是什么的問(wèn)題，不同的國(guó)家、不同的組織或?qū)W者有不同的理解。

　　目前較流行的是FASB對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的界定：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是由相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這一體系能引導(dǎo)出前后一貫的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的性質(zhì)、作用和局限性做出規(guī)定。西方國(guó)家經(jīng)過(guò)若干年的研究已形成了豐富的研究成果。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架在美國(guó)的準(zhǔn)則制定過(guò)程中發(fā)揮著重要的作用，但就目前我國(guó)的實(shí)際環(huán)境預(yù)測(cè)，它對(duì)我國(guó)準(zhǔn)則制定中的作用卻不明顯。因此，如何構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架成了目前理論研究的重點(diǎn)。

　�。ǘ�）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的作用

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架主要明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中一些基本的也是核心的概念，它以會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和記錄等的研究，形成一個(gè)內(nèi)在一致的理論體系，具有極其重要的作用。

　　1.指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與應(yīng)用，為分析、評(píng)估和指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展提供一個(gè)規(guī)范性的理論基礎(chǔ)。一方面，概念框架可以用來(lái)對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出評(píng)價(jià)，判斷其是否恰當(dāng)；另一方面，概念框架可以用來(lái)指導(dǎo)和開(kāi)拓新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作�？梢员３謺�(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)文件和內(nèi)在邏輯的一致性，縮小不同準(zhǔn)則之間的不一致性沖突，限制會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中相同交易的多種處理方法和程序，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范化。

　　2.可以幫助使用者解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的問(wèn)題。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架對(duì)相關(guān)問(wèn)題提供了廣泛性的說(shuō)明，以便其他概念也能源自此概念，使得使用者能知一會(huì)三，融會(huì)貫通，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告充分理解并加以分析，從而做出合理的判斷�？梢詼p小在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中的個(gè)人偏向或不同學(xué)派之間的門(mén)戶之見(jiàn)以及“長(zhǎng)官意志”等各種人為因素帶來(lái)的不利影響，抵制不同利益集團(tuán)的壓力。因?yàn)楦拍羁蚣茏鳛橐粋�(gè)客觀存在的理論體系，在其指導(dǎo)下產(chǎn)生的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是“無(wú)關(guān)政治”的。

　　3. 可以節(jié)省費(fèi)用，建立和完善一套概念統(tǒng)一、內(nèi)容科學(xué)完整、前后有序的指導(dǎo)具體準(zhǔn)則制定的概念結(jié)構(gòu)體系，對(duì)于免去修訂或返工花費(fèi)的人力或物力，意義應(yīng)該說(shuō)是重大的。如果沒(méi)有概念框架，就必須加大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定成本。以中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為例，它實(shí)際上已經(jīng)發(fā)生了巨大的制定成本、教育成本、執(zhí)行成本和修訂成本。

　　二、目前我國(guó)對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究進(jìn)程

　　長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架問(wèn)題幾乎沒(méi)有進(jìn)行研究。改革開(kāi)放后，我國(guó)在引進(jìn)國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的同時(shí)，也借鑒西方的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)，針對(duì)當(dāng)時(shí)的國(guó)情，建立了具有中國(guó)特色的準(zhǔn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架——基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則�；�本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)改革開(kāi)放后我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究成果的一次全面總結(jié)，對(duì)推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)改革和提升我國(guó)會(huì)計(jì)理論水平發(fā)揮了重要作用。但隨著時(shí)間的推移和會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，隨著人們對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架作用認(rèn)識(shí)的加深和會(huì)計(jì)理論研究的深入，作為準(zhǔn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不足也逐漸顯露出來(lái)，如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位不夠明確。會(huì)計(jì)原則的內(nèi)涵解釋不夠充分并缺乏層次性，會(huì)計(jì)要素的定義過(guò)于狹窄且確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)闡釋不充分等，這些缺陷降低了其對(duì)制定具體準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用。因此，對(duì)我國(guó)現(xiàn)有的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修改和完善，以此為基礎(chǔ)構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架勢(shì)在必行。至于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的外在表達(dá)形式，可以獨(dú)立于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之外，以減少各個(gè)利益集團(tuán)利益博弈對(duì)會(huì)計(jì)信息公正性的影響，并通過(guò)增強(qiáng)其理論深度，更好地發(fā)揮對(duì)具體準(zhǔn)則的指導(dǎo)和評(píng)價(jià)作用。

　　在我國(guó)，財(cái)政部于2003年完成了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的重大改組，并建立了全新的工作機(jī)制，其中的會(huì)計(jì)理論專業(yè)委員會(huì)主要負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)概念框架的研究，為起草我國(guó)的會(huì)計(jì)概念框架奠定了基礎(chǔ)。總結(jié)世界各國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究，會(huì)得出這樣的結(jié)論：沒(méi)有一個(gè)相對(duì)完善的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，就不會(huì)制定出一套高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；沒(méi)有或只有粗糙的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，必將加大準(zhǔn)則制定成本。僅就中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，它實(shí)際上已經(jīng)發(fā)生了巨大的卻又很難實(shí)證的制定成本和執(zhí)行成本。因此，討論需要還是不需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架已不再具有什么重要意義，目前我們需要迫切地去做的是在我國(guó)現(xiàn)在所處的會(huì)計(jì)環(huán)境下如何構(gòu)建我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，以指導(dǎo)各項(xiàng)具體準(zhǔn)則的制定與執(zhí)行。

　　三、對(duì)我國(guó)制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的建議

　　（一）立足中國(guó)實(shí)際，借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)

　　因?yàn)闀?huì)計(jì)具有雙重屬性，既具有技術(shù)性又具有社會(huì)性。會(huì)計(jì)的技術(shù)性使得在構(gòu)建我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)，可以借鑒一些國(guó)外如美國(guó)、英國(guó)、加拿大、澳大利亞等國(guó)家制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，從而節(jié)省制定成本提高制定效率。但會(huì)計(jì)也具有社會(huì)性，由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的差異和對(duì)自身經(jīng)濟(jì)利益的追求，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從形式到內(nèi)容都存在著差異性。一國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只有從其自身的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境出發(fā)，運(yùn)用自己的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)才能得到合理的解釋。所以我國(guó)制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)，要立足中國(guó)實(shí)際，充分考慮我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的特點(diǎn)，構(gòu)建符合我國(guó)國(guó)情的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。

　�。ǘ�）循序漸進(jìn)，不要急于求成

　　現(xiàn)階段，我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制尚未完全建立，社會(huì)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境中存在很多變動(dòng)因素，而且存在很多特有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，如果單純地為了與國(guó)際社會(huì)接軌，急于求成、不經(jīng)過(guò)深入地調(diào)查、嚴(yán)密地分析，便構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，不僅僅浪費(fèi)人力、物力，更重要的是不利于我國(guó)會(huì)計(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展；也會(huì)對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生不利影響。所以，我國(guó)在制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)，一定要循序漸進(jìn)，在對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要提供什么質(zhì)量的信息及怎樣提供以滿足不同信息使用者的需求等內(nèi)容進(jìn)行充分的調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，制定出系統(tǒng)科學(xué)、邏輯嚴(yán)密并對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則/會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)具有實(shí)際指導(dǎo)作用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。至于是采用像美國(guó)那樣的概念公告形式，還是像國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)那樣頒布一份獨(dú)立的公告都只是形式的問(wèn)題。

　�。ㄈ�）確立我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的制定機(jī)構(gòu)

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的性質(zhì)是會(huì)計(jì)理論的一部分，那么，作為會(huì)計(jì)理論的一部分，應(yīng)該由民間學(xué)術(shù)組織制定。以美國(guó)為例，其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是由民間組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)FASB制定的，不具備法律效力和法律約束力，無(wú)法作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)法律訴訟中的法律支持。但由于由美國(guó)證券交易委員會(huì)和美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的支持，仍具有較強(qiáng)的權(quán)威性和約束力。考慮到我國(guó)正處于社會(huì)轉(zhuǎn)型時(shí)期的實(shí)際情況，存在很多特有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能沒(méi)有規(guī)定，但由財(cái)政部組織、學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界以及企業(yè)界共同研究制定，以行政法規(guī)的形式頒布，這樣可以具有法律約束力和較強(qiáng)的權(quán)威性，切實(shí)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)起指導(dǎo)作用。

　�。ㄋ模┪覈�(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)完整嚴(yán)密

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)就是一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的一個(gè)人造的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架其實(shí)也是一個(gè)人造的概念框架系統(tǒng)。所以我國(guó)在構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)，對(duì)其構(gòu)成概念框架的子系統(tǒng)都應(yīng)涵蓋，缺少任何一個(gè)子系統(tǒng)，都不是一份完整的概念框架。具體來(lái)說(shuō)，由于我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的特殊性，在構(gòu)建概念框架時(shí)，要充分考慮我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境，可以將其作為概念結(jié)構(gòu)的一個(gè)邊緣，然后將概念結(jié)構(gòu)分為幾個(gè)層次：第一層次包括會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)；第二層次為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征；第三層次包括會(huì)計(jì)要素及確認(rèn)、計(jì)量報(bào)告原則；第四層次為財(cái)務(wù)報(bào)告。這些內(nèi)容層層推進(jìn)，共同構(gòu)成一個(gè)完整嚴(yán)密的概念框架系統(tǒng)。