摘 要：德國成本會計(jì)和作業(yè)成本法是兩種西方發(fā)達(dá)國家采用的先進(jìn)的成本方法。經(jīng)過幾十年的發(fā)展，它們各自形成了一套完整的體系。將這兩種方法進(jìn)行融合，通過兩者的比較從成本核算方面提出融合的具體方法。

　　關(guān)鍵詞：德國成本會計(jì)；作業(yè)成本法；比較與融合

　　1 德國成本會計(jì)概述及原理

　　1.1 相關(guān)概念

　　（1）成本中心。成本中心是指只對成本和費(fèi)用負(fù)責(zé)的責(zé)任中心。與美國相比，德國對成本中心有更嚴(yán)格的定義。①成本中心里的成本必須是可計(jì)量的，并且能明確它的產(chǎn)出量。②產(chǎn)出量必須是可重復(fù)性的。③每個(gè)成本中心只能由一個(gè)經(jīng)理負(fù)責(zé)，但一個(gè)經(jīng)理可以同時(shí)負(fù)責(zé)多個(gè)成本中心。④成本中心的規(guī)模是可以控制的。⑤中心的成本、技術(shù)、資源類型和工作是相似的。⑥成本分配的驅(qū)動必須是可計(jì)量的并且是可計(jì)劃的。⑦中心可分為初級成本中心（primary cost centers）和終級成本中心（final cost centers）。

　?。?）計(jì)量結(jié)構(gòu)。計(jì)量結(jié)構(gòu)是指以計(jì)量為基礎(chǔ)的成本分配方式。德國成本會計(jì)對資源從進(jìn)入企業(yè)直到最后生產(chǎn)出產(chǎn)品的全過程都會進(jìn)行計(jì)量。成本中心對資源一般是用該中心的產(chǎn)出數(shù)量來計(jì)量的。

　　（3）成本的性質(zhì)。GPK中的成本中心根據(jù)資源與本中心產(chǎn)出量的關(guān)系，始終將資源分為固定成本和變動成本，并最終歸集到產(chǎn)品。

　　1.2 德國成本會計(jì)核算的計(jì)算過程

　　德國成本會計(jì)的核算流程（見圖1）

　　第一步：區(qū)分不同的成本類型，比如勞動力、原材料和折舊等。每個(gè)成本類型都要分為固定成本和變動成本，并且這種劃分也會隨著成本中心的成本分配到產(chǎn)品或其他成本中心中。這里的變動成本始終是與產(chǎn)出量相關(guān)的。

　　第二步：將資源分配到成本中心。GPK有兩種不同類型的成本中心：初級成本中心和終級成本中心。初級成本中心是歸集與產(chǎn)品制造過程關(guān)聯(lián)不大的費(fèi)用，比如車間管理費(fèi)、折舊等。終級成本中心是歸集與產(chǎn)品制造過程緊密關(guān)聯(lián)的費(fèi)用，比如生產(chǎn)人員工資等。在歸集成本時(shí)，初級成本中心的成本首先需要?dú)w集到與產(chǎn)品關(guān)聯(lián)更為緊密的終級成本中心中，并且歸集到終級成本中心的成本在初級成本中心里必須是變動成本。此時(shí)，初級成本中心里只有固定成本，它的變動成本已經(jīng)轉(zhuǎn)移到了終級成本中心里了。

　　第三步：將直接材料、直接人工以及終級成本中心里的變動成本分配到產(chǎn)品。這一步主要是計(jì)算產(chǎn)品的變動成本，再加上留在終級成本中心和初級成本中心就能夠得到產(chǎn)品的完全成本。

　　德國成本會計(jì)把產(chǎn)品成本分為變動成本和固定成本，對于固定成本也可以根據(jù)其留在成本中心的類型再分為產(chǎn)品層次和企業(yè)層次。這樣核算的最大優(yōu)勢就是便于計(jì)算產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)。按照GPK的方法，企業(yè)可以根據(jù)其不同級別的管理目的計(jì)算出產(chǎn)品層次的邊際貢獻(xiàn)、客戶層次的邊際貢獻(xiàn)以及企業(yè)層次的邊際貢獻(xiàn)。

　　2 作業(yè)成本法概述及原理

　　2.1 相關(guān)概念

　?。?）資源。資源是指為了產(chǎn)出作業(yè)或產(chǎn)品而進(jìn)行的費(fèi)用支出，即消耗的費(fèi)用。它包括：物料、能源、設(shè)備、資金和人工等。

　　（2）作業(yè)。作業(yè)指相關(guān)的一系列任務(wù)的總稱，或指組織內(nèi)為了某種目的而進(jìn)行的消耗資源的活動。它是企業(yè)提供產(chǎn)品或勞務(wù)過程中的各個(gè)工作程序或工作環(huán)節(jié)。

　?。?）成本對象。成本對象是指企業(yè)需要計(jì)量成本的對象。它是成本分配的終點(diǎn)，它可以是產(chǎn)品也可以是顧客，分配到產(chǎn)品或顧客的成本反映了成本對象消耗的作業(yè)成本。

　?。?）成本動因。成本動因指解釋發(fā)生成本作業(yè)特性的計(jì)量指標(biāo)，反應(yīng)作業(yè)所耗用的成本和其他作業(yè)耗用的作業(yè)量。從作業(yè)范疇來看，成本動因指誘導(dǎo)成本發(fā)生的原因，是成本標(biāo)的與其直接關(guān)聯(lián)的作業(yè)和最終關(guān)聯(lián)的資源之間的中介因素。

　　2.2 作業(yè)成本核算的計(jì)算過程

　　作業(yè)成本核算的基本思想是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致間接費(fèi)用的發(fā)生。

　　第一步：確認(rèn)和計(jì)量各種資源。耗費(fèi)資源可以區(qū)分為貨幣資源、材料資源、人力資源、動力資源等幾類。有關(guān)各類資源耗費(fèi)的信息可從該企業(yè)的總分類賬得到。作業(yè)成本計(jì)算法并不改變企業(yè)所耗資源的總額，作業(yè)成本計(jì)算法改變的只是資源總額在各種產(chǎn)品之間的分配額以及資源總額在存貨和銷售成本之間的分配額。

　　第二步：把資源分配到作業(yè)，歸集各作業(yè)中心成本。這一步要做的工作包括：

　?。?）確認(rèn)作業(yè)所包含的資源種類，也就是確認(rèn)作業(yè)所包含的成本要素。

　?。?）確立各類資源的資源動因，將資源分配到各受益對象，據(jù)此計(jì)算出作業(yè)中該成本要素的成本額。開列作業(yè)成本單，匯總各成本要素，得出作業(yè)中心的總成本額。作業(yè)成本單記錄了作業(yè)所耗用的資源。

　　第三步：選擇作業(yè)動因，把各作業(yè)中心的總成本分配到產(chǎn)品，并開列產(chǎn)品成本單。這一步驟包括以下幾個(gè)方面：（1）確認(rèn)各作業(yè)的作業(yè)動因，并統(tǒng)計(jì)作業(yè)動因的總數(shù)，據(jù)此分別計(jì)算各作業(yè)的單位作業(yè)動因的制造費(fèi)用分配率。（2）統(tǒng)計(jì)各產(chǎn)品所耗作業(yè)量。計(jì)算產(chǎn)品承擔(dān)的制造費(fèi)用，開列產(chǎn)品成本單。

　　3 德國成本會計(jì)與作業(yè)成本法的比較（見表1）

　　對成本的控制手段不同將產(chǎn)品的實(shí)際成本與計(jì)算出的標(biāo)準(zhǔn)成本比較，通過分析兩者之間的差異對成本進(jìn)行控制通過控制或消除不增值的作業(yè)對成本進(jìn)行控制

　　4 德國成本會計(jì)與作業(yè)成本法的融合

　　4.1 德國成本會計(jì)和作業(yè)成本法結(jié)合的具體方法

　　（1）劃分作業(yè)與資源庫的方法。在新的方法中，企業(yè)對由部門或者各成本中心耗用的資源應(yīng)歸集到資源庫中。這里的資源是一個(gè)廣義的概念，它不僅包括材料、工資等直接消耗的資源，還包括從其他成本中心轉(zhuǎn)入的費(fèi)用。當(dāng)企業(yè)能明確部門耗用的資源時(shí)，應(yīng)盡可能把這些資源歸入資源庫。而對于企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營各種過程和活動中產(chǎn)生的制造費(fèi)用，應(yīng)該采用作業(yè)進(jìn)行歸集。

　?。?）劃分一級資源庫（作業(yè)）與二級資源庫（作業(yè)）的方法。這里的一級資源庫（作業(yè)）相當(dāng)于德國成本會計(jì)中的終級成本中心，它是直接從事生產(chǎn)產(chǎn)品或提供可銷售勞務(wù)的單位，與傳統(tǒng)成本會計(jì)中的基本生產(chǎn)單位類似。一級資源庫還包括直接為可銷售的產(chǎn)品提供服務(wù)的部門。為一級資源庫（作業(yè)）或其他二級資源庫（作業(yè)）提供服務(wù)的單位稱作二級資源庫（作業(yè)），類似于傳統(tǒng)成本會計(jì)中的輔助生產(chǎn)單位。

　?。?）劃分固定成本與變動成本的方法。傳統(tǒng)成本會計(jì)經(jīng)過長期的發(fā)展，產(chǎn)生了一些劃分固定成本與變動成本的方法。這些方法比較成熟，在企業(yè)中應(yīng)用較廣并且具有一定的合理性，因此我們可以考慮采用傳統(tǒng)成本會計(jì)中的方法來劃分固定成本與變動成本。

　　4.2 經(jīng)過融合的核算過程（見圖3）

　　第一步：與德國成本會計(jì)一樣，首先需要區(qū)分不同的成本類型，比如勞動力、原材料和折舊等。每個(gè)成本類型也要分為固定成本和變動成本，并且這種劃分會隨著成本中心成本而分配。這里的變動成本依然是與產(chǎn)出量相關(guān)的。

　　第二步：將資源分配到各資源庫或作業(yè)。由于二級資源庫和二級作業(yè)屬于輔助生產(chǎn)的單位，因此經(jīng)過資源分配以后，在二級資源庫之間、二級資源庫與作業(yè)之間也可能發(fā)生價(jià)值之間的轉(zhuǎn)移。然后經(jīng)過價(jià)值轉(zhuǎn)移后的二級資源庫和二級作業(yè)會把成本分配到一級資源庫和以及作業(yè)。在分配過程中，成本需要始終保持固定和變動兩部分。對于與資源庫產(chǎn)出量無關(guān)的劃為固定成本并單獨(dú)計(jì)算。

　　第三步：將一級資源庫和一級作業(yè)中的成本分配到產(chǎn)品。這一步主要是計(jì)算產(chǎn)品的變動成本，再加上留在一級和二級資源庫中的固定成本就能夠得到產(chǎn)品的完全成本。

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