【內容提要】近幾年的數(shù)據(jù)顯示，國際“四大”會計師事務所的審計收入不僅穩(wěn)居前四，而且遙遙領先于國內會計師事務所。國內所與國際所相比，存在審計收費普遍偏低的現(xiàn)象，而且陷入激烈的惡性競爭，現(xiàn)行審計收費制度嚴重影響了審計質量。針對審計收費制度存在的問題與根源進行分析，研究完善審計收費制度的對策，有利于促進審計質量的提高。

　　【關鍵詞】注冊會計師；審計收貸；審計質量對策建議

　　一、審計收費與審計質量的關系

　　審計收費(Audit Fee)也稱審計定價(AuditPricinz)，是指審計服務供需雙方就審計服務所達成的價格，是客戶與會計師事務所(以下簡稱事務所)和注冊會計師(Certiflcated Public Accountant，以下簡稱CPA)之間的經濟聯(lián)系。會計師事務所作為獨立核算、自負盈虧的單位，承接業(yè)務時不能不考慮成本與效益的問題。只有當審計服務的收人大于審計成本時,事務所才會提供審計服務。審計收費是決定事務所成本與收益的關鍵因素，也是事務所業(yè)務競爭的突出問題。

　　審計收費與審計質量之間相互影響，Copley(1994)的實證研究證明了審計費用與審計質量呈正相關關系：即事務所和CPA提供的審計質量越好，審計收費就越高；但過高的審計費用也可能使委托人選擇較小規(guī)模的事務所，并由此可能降低審計質量。就某一個審計約定而言，審計費用隨事務所的不同而變化，事務所不同，提供的審計質量特征也不同，選擇了事務所就同時選擇了審計費用和審計質量。

　　審計收費嚴重影響著審計質量。低廉的收費不利于吸引和凝聚高素質的審計人才，不足以支持對員工進行專業(yè)知識與技能培訓的投入，使得CPA沒有專業(yè)勝任能力去發(fā)現(xiàn)錯弊。低廉的收費只能與低服務水平的成本相配比，以至于CPA可能減少審計程序，無法保持應有的職業(yè)道德水準，降低了審計質量。反之，事務所的質量控制制度越完善，執(zhí)業(yè)質量越高，需要的審計成本也越多。

　　我國恢復CPA制度至今已有20多年的歷史，但是審計市場的低價競爭一直困擾著CPA行業(yè)的發(fā)展。從“理性經濟人”角度來說，事務所在承接審計業(yè)務時，只有較高的審計收費才能保證事務所有實力去完善質量控制制度，才能保證事務所有能力付出更多的審計成本去執(zhí)業(yè)，也才能保證較高的審計質量。當然，審計收費過高，也可能存在著“購買審計意見”的行為，造成事務所對被審計單位的極度依賴。

　　在我國，對高水平審計質量的需求并非來自市場的客觀需要，政府、股東、公司管理當局等對審計服務的要求各不相同，但對高質量審計服務的有效需求并未真正建立起來。企業(yè)缺乏自愿聘請高質量審計服務的制度背景，很多客戶以審計收費的高低，或者以是否為其出具“滿意報告”作為選擇事務所的標準。面對審計市場的激烈競爭，很多事務所為了生存和發(fā)展，只能降低審計收費，這就不可能付出較高的審計成本，因而無法保證審計質量。

　　20世紀70年代末，美國經濟陷入“滯脹”，一些企業(yè)希望聘請收費較低的會計公司，會計公司之間的競爭也日漸激烈，一些會計公司采用了不正當?shù)氖侄?包括低價競爭)招攬審計業(yè)務，引起了相關部門的憂慮。在美國證券交易委員會(SEC)和美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)等的推動下，美國會計理論界開始關注審計收費問題。如Simunic在1980年最早運用多元線形回歸模型，考察了可能影響審計收費的各種因素；Watts、Zimmerman和DeAngelo等(1981)認為，事務所的規(guī)?？梢杂脕砗饬繉徲嬞|量的高低。Donald R.Deidjr.和Gary A.Giroux(1992)提出，在沒有直接衡量標準的情況下，審計所花費的時間可以用來衡量審計質量的高低。隨著針對會計公司和CPA的訴訟案件數(shù)量的顯著增加，審計收費作為委托人與CPA之間重要的經濟聯(lián)系，不再是研究的前提，而是當作研究的主要對象，逐漸成為理論研究的熱門話題。

　　我國對審計收費的研究始于20世紀90年代末。喻小明(2000)認為審計收費低是壓價競爭的產物，而導致壓價競爭的根源在于企業(yè)對CPA高質量服務的需求不足，同時指㈩治理惡性競爭行為的措施是要制定CPA收費的最低限價。王振林(2002)認為，大事務所由于客戶多，來源于某一特定客戶的審計收入占收入總額的比例就越低，其屈從于該客戶的壓力相對就低；同時由于遷就某一特定客戶而帶來的名譽損失就越大，因而傾向于出具更高比例的合規(guī)審計意見，大所和小所在獨立性和產品質量上存在著顯著不同。此外，還有劉斌、宋衍蘅和殷德全等許多專家和學者對審計收費的大量研究，對解決審計收費問題也有一定的現(xiàn)實意義。

　　二、我國審計收費的現(xiàn)狀與原因分析

　　(一)缺乏行業(yè)執(zhí)首，中小型事務所太多，市場競爭激烈

　　從《全國會計師事務所百家信息》數(shù)據(jù)來看，“四大”國際所的審計收入不僅穩(wěn)居前四，而且遙遙領先于國內所。“四大”所不僅擁有“世界500強”大公司中大部分的老客戶，更以其優(yōu)質的服務、過硬的品牌、較大的資產規(guī)模和雄厚的實力，保證了它們在遭遇訴訟之后具有較強的賠付能力，吸引了原屬于國內所的大量客戶，導致國內所嚴重的客戶流失，給國內所帶來前所未有的沖擊，部分國內所面臨著生存困境，在這種情況下，國內所審計價格的普遍下挫也就在所難免。

　　近年來，我國事務所的數(shù)量增長較快，尤其以中小型事務所居多。審計市場需求不足、供給過剩，事務所之間壓價競爭現(xiàn)象普遍存在。雖然《獨立審計準則》規(guī)定“CPA不得以降低收費的方式招攬業(yè)務”，但事務所為了占有一席之地，普遍采納“低價進入式審計定價策略”(low-balling)招攬審計業(yè)務，引發(fā)審計市場的價格戰(zhàn)爭。由于過度競爭，打折已成為業(yè)界公開的秘密，甚至以支付傭金、回扣等不正當方式招攬業(yè)務，這種違反職業(yè)規(guī)范的競爭行為嚴重降低了審計質量。大量數(shù)據(jù)表明，低于政府定價的審計價格招攬審計客戶行為的審計回扣高達40％—60％。

　　由于中小事務所林立的現(xiàn)狀，特別是有限責任制組織形式的事務所，數(shù)量多、規(guī)模小、水平低、業(yè)務范圍窄，賠付能力有限，較少考慮或者根本不考慮預期損失費用的因素，因此相應地給出更低的審計定價，造成審計收費秩序混亂。有些事務所短期意識嚴重，不注重改善業(yè)務能力，拓展業(yè)務廣度，而是專注于以低價招徠客戶，使事務所陷入惡性競爭的旋渦之中。

　　(二)沒有合理標準，審計收費高低相差懸殊

　　《獨立審計準則》規(guī)定：“CPA的服務是一種有償服務，但收費的多少應當以服務性質、工作量大小、參加人員層次的高低等為主要依據(jù)，按照規(guī)定的標準合理收費。”根據(jù)國家計委1992年12月頒布《中介服務收費管理辦法》規(guī)定，事務所審計業(yè)務收費實行政府指導價。目前審計收費的基本政策依據(jù)是2002年7月頒布的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》，在第五章《收費與傭金》第27條至第33條做中的原則性規(guī)定，由各省級財政部門會同物價管理部門制定審計收費標準。審計收費既有計時收費標準和計件收費標準，也有按被審計單位資產規(guī)?；驙I業(yè)收入計算收費，更多的則是通過與被審計單位的討價還價來確定具體收費金額，具有很大的隨意性。審計收費缺乏行業(yè)指導標準，在一定程度上造成了事務所之間在價格上的惡性競爭，從而對審計的獨立性和審計質量產生了負面影響。

　　然而，在我國境內執(zhí)業(yè)的國際所，其審計收費卻從不受國內政府收費標準的約束。國際所可以憑借自身的實力以高收費攬得優(yōu)質客戶，國內所為求生存，只得爭取規(guī)模效應再次壓價以吸引客戶，審計質量再也無法得到保證。這種有失公平的競爭環(huán)境從某種程度上造成了國內所以低收費敗給了國際所的高收費。

　　(三)審計關系變異，審計收費競爭愈發(fā)激烈

　　理論上的審計關系應該是CPA接受審計委托人的委托對被審計單位進行審計，并向審計委托人報告工作和收取審計費用。但是，我國審計市場的委托人與CPA之間的經濟關系與審計獨立性相悖。在實踐中，公司管理層實質上具有聘請CPA的決定權，因此CPA與事實上的審計委托人即公司管理層之間具有相關性而非獨立性。由于我國對CPA職業(yè)的期望不高和廣大投資者自我保護意識薄弱，審計市場處于買方市場狀態(tài)，交易主動權掌握在委托方手中，決定交易價格的不是服務質量，而是滿足委托人的要求(包括不合理甚至是非法的要求)以及與委托人的親密程度等非市場因素。

　　在我國，被審計單位就是審計委托人，收費方式是事務所直接向被審計單位收取，這就出現(xiàn)自己出錢申計自己的怪現(xiàn)象，審計關系變異使CPA在經濟上受制于委托人，審計獨立性大打折扣。不合理的審計費用支付方式使事務所與被審計單位之間構成一個無法解開的內在利益關系鏈，這種依存性使事務所處于被動地位，在與被審計單位進行談判時，由于經濟制約而擔心收不到預期的審計費用，甚至擔心失去客戶，使惡性競爭愈發(fā)激烈。

　　此外，采用招投標方式聘用事務所時，審計服務質量與價格的關系——“信價比”無法事先預測，有些事務所以低價中標，但提供了低質量的服務，審計服務的低價中標在客觀上不夠合理。從國內外CPA，職業(yè)競爭的特點看，價格競爭是個不爭的事實，但這種競爭是基于金錢而不是能力的競爭，惡性競爭的壓力將不可避免地導致服務質量的下降。

　　(四)非審計業(yè)務是審計收費復雜化的敏感因素

　　20世紀80年代以后，事務所的業(yè)務范圍不斷擴展，非審計業(yè)務收入占總收入的比重越來越大，管理咨詢等非審計服務有超過審計服務成為事務所核心業(yè)務的可能。普華永道會計師事務所在波士頓的一位董事Michael Costello說，審計費用提高是因為客戶要求審計師做更多的工作，這顯然是因為他們要承擔的會計責任和職責越來越多。

　　CPA對同一企業(yè)既提供法定審計業(yè)務又提供非審計業(yè)務，會過多地涉足企業(yè)事務，從而與客戶管理當局形成一種“只可意會，不可言傳”的親密關系。雖然CPA不是決策者，但他是決策過程的參與者，在提出建議、進行可行性研究、判斷最好方案的整個過程中，CPA一直與管理當局有親密接觸，CPA在非審計業(yè)務的結果中就不可避免地與客戶存在著財務利益關系。如果事務所對客戶出具合規(guī)意見，就有遭到更換的可能，擔心失去除了審計收入還有更為可觀的非審計服務收入，在審計的同時對管理咨詢服務進行自我評價，審計服務質量必然受到影響。

　　(五)審計收費披露機制不夠健全

　　在美國、英國、澳大利亞、我國香港等國家和地區(qū)，都要求上市公司披露支付給事務所的報酬，以便考察事務所的獨立性和遵守職業(yè)道德的情況。遵循國際慣例，我國證監(jiān)會于2001年12月對上市公司年度報告內容與格式準則進行了修訂，明確要求上市公司在年度報告中將支付給事務所的報酬作為重要事項加以披露。但實際情況是許多公司的披露很不完整、不規(guī)范，只是含糊公布一個數(shù)據(jù)。審計收費披露極不充分，透明度較低，使許多投資者對CPA行業(yè)表現(xiàn)出更多的懷疑。

　　(六)缺乏有效監(jiān)管，違法違規(guī)處罰較輕

　　目前，我國審計監(jiān)管和執(zhí)法方面對審計造假的處罰比較多，而忽視了對不正當競爭行為的處罰。雖然我國已經出臺了《公司法》、《審計法》、《證券法》以及《注冊會計師法》等多部法律法規(guī)，對事務所和CPA出具虛假審計報告等所受的處罰進行了歸類，但對違法、違規(guī)的事務所和CPA的處罰較輕，主要采用警告、沒收違法收入、罰款、通報批評和暫停執(zhí)業(yè)資格等形式。法規(guī)中即使有相關民事責任方面的規(guī)定，但在實際執(zhí)行中遇到現(xiàn)有法律制度對民事訴訟的限制，CPA民事賠償制度形同虛設，即便審計失敗，也沒有經濟賠償?shù)膲毫Γ虼耸聞账谥贫▋r格政策時很少考慮提高審計質量與防范審計風險所需要的審計成本，審計收費低廉也就不足為奇了。

　　三、完善審計收費制度、提高審計質量的對策建議

　　(一)加強對大型審計執(zhí)業(yè)單位的建設

　　目前我國有4000多家事務所，總體上存在著規(guī)模較小、執(zhí)業(yè)水平不高、人才難以引進、風險抵御能力差和審計質量參差不齊的問題。因為中小型事務所太多，在數(shù)量上使我國的審計市場的供給大于需求，在多年無序的發(fā)展中引起價格的惡性競爭，當國內所采取“底價進入式競爭策略”打得不可開交時，“四大”國際所卻以其高收費吞噬著國內審計市場。只有擴大事務所的規(guī)模，才能應對市場發(fā)展對審計服務質量和審計服務多樣化日益強大的需求。進一步擴大國內事務所的規(guī)模，強強聯(lián)合，走集團化的發(fā)展道路，能夠相互彌補業(yè)務廣度和工作方法上的不足，也便于為客戶提供全面優(yōu)質的服務，從而大幅提高了自身的競爭力。

　　加強國內事務所自身規(guī)模的建設，有必要提高事務所設立條件，完善事務所注冊程序，并通過合并改組等方式，鼓勵中小事務所進行改組形成大型事務所。從經濟利益角度看，合并后的大型事務所承受管理當局壓力的能力比較強，即使被解聘其損失也相對較小，這有利于其保持獨立性。另一方面，大型事務所注重長期發(fā)展，更在乎自身的聲譽，往往選擇保持獨立性以提高聲譽，增強聲譽收費能力。從法律責任角度看，一旦受到法律制裁，大型事務所才有能力支付足夠的賠償，發(fā)揮CPA風險收費承擔潛在民事賠償?shù)呢熑?。從行業(yè)監(jiān)管角度看，合并后的大事務所更容易受到關注，監(jiān)管部門會對其進行重點監(jiān)管，因此不會輕易放棄獨立性。

　　(二)制定統(tǒng)一的收費標準，營造公平的競爭環(huán)境

　　審計費用的收取應當遵循市場化原則。可以借鑒國際慣例，根據(jù)公司的規(guī)模、銷售收入、財務狀況、內部控制強弱和所處行業(yè)會計處理復雜程度等多種因素，事先預測出工作量和不同級別審計人員的配備需要，根據(jù)不同級別人員的每小時收費標準，來決定審計費用。具體地說，以成本作為出發(fā)點找出行業(yè)成本規(guī)律，從人力資源投入收費的角度來制定行業(yè)成本標準，以此規(guī)范價格秩序形成有序競爭。收費標準可以考慮規(guī)定審計收費的上下限，全國各地的CPA審計時按照該標準執(zhí)行，在標準的上下限之內收費，但實際收費不得低于標準的下限，防止審計市場的惡性競爭。

　　當四大國際所進入我國時，國內CPA行業(yè)還相當幼稚，有關部門對國內所沒有像其他行業(yè)那樣予以必要的、有效的扶持保護，政府在政策上和心理上更傾向于國際所。國內CPA行業(yè)從“深圳原野”到“瓊民源”再到“銀廣夏”等一系列違規(guī)違法案件，被看作是導致上市公司造假和證券市場泡沫現(xiàn)象的罪魁禍首，在剛起步不久就自釀“苦果”。但是，應該看到企業(yè)造假有許多原因，不少是行政干預的結果，CPA卻成為“替罪羊”。目前，大部分上市公司、國際跨國公司和國有商業(yè)銀行的審計業(yè)務基本上由四大國際所分享，2001年中國證監(jiān)會頒布16號規(guī)定的“補充審計”也要求由國際所進行。國內所不能在完全的市場上和國際所競爭，與一些管理部門和地方政府的規(guī)定甚至指定有很大的關系。國內所起步晚，又有政策差別，只會加速國內所的衰微，不利于公平競爭和健康發(fā)展。

　　國內審計市場發(fā)展至今已有20多年，有關部門應該調整政策，取消國際所的超國民待遇，改變審計收費有失公允的雙重標準。政府部門應該同等看待國內所和國際所，營造公平的競爭環(huán)境，主導國內會計業(yè)培育寡占型的審計市場結構。國內所要認識到服務水平和質量同國外所的差距，提高審計技術、積累管理經驗、研究市場開發(fā)和加大人才培養(yǎng)力度，才能在市場規(guī)范化前進的道路上健康發(fā)展。

　　(三)通過第三方介入改變現(xiàn)有審計費用支付方式

　　現(xiàn)行審計費用的支付方式是由事務所直接向被審計單位收取審計費用，導致事務所與被審計單位形成財務依存性，長期以來是審計各界關注的焦點之一。針對目前審計委托人和被審計人合二為一的現(xiàn)象，應該設立審計收費監(jiān)管機構。由于我國現(xiàn)在還不具備由審計報告使用者支付審計費用的條件，應該在事務所與被審計單位之間加入一個獨立的第三方機構——審計監(jiān)管中心，該機構必須與雙方單位均無直接或間接經濟關系，其性質是非營利的監(jiān)管機構，必須能夠保證公正性。

　　審計監(jiān)管中心的設置，改變審計者與被審計者的“直接見面”的委托關系，切斷兩者之間的經濟利益談判關系，防止購買審計意見，建立起“企業(yè)(委托方)一審計監(jiān)管中心一會計師事務所”的審計委托關系，組織審計業(yè)務的招投標，改變審計付款方式，監(jiān)督審計質量。加入這一中立機構后，在審計費用的支付流程中加入第三方這一環(huán)節(jié)，使審計費用在審計工作開始前由被審計單位交由第三方保管，排除被審計單位對事務所的鉗制，由第三方負責聘用事務所對被審計單位進行審計。最大程度地切斷了被審計單位與事務所之間的利益聯(lián)系，在這種新型的審計關系框架下構建了一個審計收費與審計質量相關性較高的審計收費模式。

　　改進招投標方式，根據(jù)實際情況制定出最低限價。在招投標過程中，不應只注重服務價格，應充分考慮到事務所的信譽、規(guī)模、服務質量等因素，給出綜合評價。同時，采取措施提高招投標工作的透明度，規(guī)范事務所聘用過程中的信息披露，加強社會監(jiān)督。

　　(四)應該適當限制與審計業(yè)務不相容的多元化服務

　　在目前審計市場管理體制下，事務所的競爭越來越激烈，為了生存和發(fā)展，只有不斷拓展新的業(yè)務領域，為企業(yè)提供管理咨詢等服務。但是，如果事務所向同一上市公司既提供審計服務又提供管理咨詢服務，必將嚴重影響審計獨立性。“雙安事件”后，2002年7月美國總統(tǒng)布什簽署通過了《薩班斯一奧克斯萊法案》(Sarbanes-Oxley Act，簡稱“SOX法案”)，正式禁止會計公司向其審計客戶同時提供任何非審計服務。

　　我同現(xiàn)行法律規(guī)定，采取“對非審計業(yè)務基本不予禁止”的模式，在CPA職業(yè)道德基本準則中規(guī)定：CPA不能為審計客戶提供不相容業(yè)務，但未明確規(guī)定不相容業(yè)務的具體范圍。上述兩者內容是矛盾的，不利于審計事業(yè)的發(fā)展。因此，建議立法實施“部分禁止非審計服務”模式，從法律上對部分非審計服務做出禁止性規(guī)定，限制委托人向同一事務所同時購買兩種服務。對某些非審計服務作出禁止，并不是指禁止事務所從事非審計服務，而是指某一個事務所不得對本所的審計客戶提供非審計服務，可以向其他所的審計客戶提供非審計服務。通過法律法規(guī)的形式明確咨詢業(yè)務和審計業(yè)務之間的關系，要求CPA把為客戶提供的咨詢服務和審計服務分開，即只能提供一種服務，從而在形式上和實質上提高CPA的獨立性。

　　(五)強化監(jiān)管，加大對會計師事務所違法違規(guī)的懲治力度

　　應形成一個完善的關于CPA的法律責任方面的規(guī)范，加大CPA的法律責任，強化賠償責任。改變違規(guī)成本和違規(guī)收益嚴重不對稱的狀況，從根本上消除其違規(guī)執(zhí)業(yè)的動機，進一步加大對CPA行業(yè)違法違規(guī)問題的監(jiān)督和處理力度。在出臺統(tǒng)一的審計收費標準之后，各地注協(xié)應監(jiān)督事務所遵循最低限價標準，過度偏離合理水平的審計收費可能意味著審計質量存在嚴重問題，政府部門可以據(jù)此監(jiān)控事務所的違規(guī)違法行為，嚴禁各事務所搞不正當?shù)牡蛢r競爭，應該對超低價收費的事務所加大處罰力度，以保證審計收費標準的順利實施。

　　為了提高對審計質量的長期監(jiān)督，有必要在CPA行業(yè)大力推廣誠信制度，加強事務所和CPA的品牌意識建設，信譽好的事務所可以執(zhí)行級別高的審計收費標準，實行優(yōu)質優(yōu)價，引導事務所將低層次的價格競爭轉變?yōu)楦邔哟螌徲嬞|量競爭。監(jiān)管部門應經常對全行業(yè)的誠信狀況展開檢查，適時地公布各事務所的信譽等級。通過誠信制度與經濟利益掛鉤的機制，促進CPA行業(yè)的良性發(fā)展。

　　(六)強化審計收費信息披露制度，增強社會監(jiān)督的透明度

　　審計收費信息的公開披露有助于社會公眾對事務所進行監(jiān)督，減少審計收費環(huán)節(jié)的不正當行為，遏制利用價格進行的不正當競爭。我國現(xiàn)有的審計收費信息披露制度只局限于上市公司，且較分散、相對粗略、執(zhí)行力度較弱。因此，應重新制定條文或修訂原有的規(guī)定，完善信息披露的內容，包括選擇事務所的決策程序和事務所的收費模式，減少管理當局操縱審計結果的可能。只有集中、詳細和強制三者結合，才能保證事務所披露的信息質量，讓利益相關者取得有用信息。制定規(guī)范審計費用及相關信息披露的法律法規(guī)，將披露審計費用及相關信息作為企業(yè)的應盡義務，任何企業(yè)不得以任何借口拒不披露審計費用，并規(guī)定其披露內容，披露的信息必須全面、客觀、清晰和真實。

　　信息披露形式可以是指定網址或指定報紙，要能夠讓廣大信息使用者方便查閱，并推行事務所對公司披露信息的確認制度。各級CPA協(xié)會可以建立行業(yè)業(yè)務收費申報制度，對全體執(zhí)業(yè)CPA和事務所加以約束和監(jiān)督，使審計收費更加透明和規(guī)范。作為監(jiān)督部門，要及時發(fā)現(xiàn)問題，加強對企業(yè)披露審計費用信息的檢查和監(jiān)管力度，對于那些無正當理由的未能按要求披露相關信息的企業(yè)嚴格按照有關規(guī)定予以處罰，在新聞媒體上進行公開曝光，建立行業(yè)誠信的社會監(jiān)督機制，為CPA審計營造一個純凈的環(huán)境。

　　總之，我國的事務所數(shù)量眾多、規(guī)模偏小、審計服務差異不大，審計市場過度、無序的惡性競爭，既不利于審計質量的提高，也不利于會計師事務所在市場競爭中的生存和發(fā)展。審計質量的好壞對于投資者的經營決策有舉足輕重的作用，審計收費是影響審計質量的重要因素之一，因此要不斷完善審計收費制度，才能促進審計質量的提高，為信息使用者提供真實的審計信息。