【摘要】 本文從復(fù)式簿記的特征入手，即“一筆業(yè)務(wù)等額記入對(duì)應(yīng)賬簿，從而能夠反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈，便于檢查記錄的正確性”，并結(jié)合史料，分析歷史背景以及漢簡(jiǎn)中所描述的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，以事實(shí)說(shuō)話，挖掘著實(shí)的證據(jù)，得出復(fù)式簿記起源的新證——復(fù)式簿記產(chǎn)生于我國(guó)西漢。

　　【關(guān)鍵詞】 復(fù)式簿記；特征；新證；漢簡(jiǎn)

　　長(zhǎng)期以來(lái)，國(guó)內(nèi)外專家對(duì)復(fù)式簿記產(chǎn)生的時(shí)間和地點(diǎn)有眾多爭(zhēng)議，可謂百家爭(zhēng)鳴，眾說(shuō)紛紜。其中，以13世紀(jì)意大利說(shuō)為多數(shù)會(huì)計(jì)專家所認(rèn)同。而國(guó)內(nèi)外大多數(shù)專家認(rèn)為古代中國(guó)只有單式簿記。

　　復(fù)式記賬法產(chǎn)生的標(biāo)志應(yīng)是采用復(fù)式會(huì)計(jì)記錄，一筆業(yè)務(wù)等額記入對(duì)應(yīng)賬簿，從而能夠反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈，便于檢查記錄的正確性。

　　中國(guó)漢簡(jiǎn)是否具有以上所描述復(fù)式簿記產(chǎn)生的特點(diǎn)呢？是否具有佛羅倫薩簿記法的特征呢？這個(gè)就是證明復(fù)式簿記在中國(guó)產(chǎn)生的關(guān)鍵了。

　　“懸泉漢簡(jiǎn)”發(fā)掘于上世紀(jì)90年代初期的甘肅敦煌，前后共出土簡(jiǎn)牘兩萬(wàn)余枚，其中不乏會(huì)計(jì)類簡(jiǎn)牘，極具歷史價(jià)值的簡(jiǎn)牘，文字如下：

　　效谷移建昭二年十月傳馬簿，出懸泉馬五匹，病死，賣骨肉，直錢二千七百 ，校錢簿不入，解口？《敦煌懸泉漢簡(jiǎn)釋萃》0116：69

　　這是一枚審計(jì)簡(jiǎn)牘，“傳馬簿”是用來(lái)記錄馬匹進(jìn)出的賬簿。該簡(jiǎn)牘大意說(shuō)的是審計(jì)人員檢查馬匹賬時(shí)發(fā)現(xiàn)：傳馬簿上列示五匹馬病死，遂將馬肉賣了2 740錢的記錄，但是回過(guò)頭來(lái)看“錢簿”卻沒(méi)有記錄這項(xiàng)收入。審計(jì)人員提出質(zhì)疑，“這是為什么”。

　　該簡(jiǎn)牘給了我們一條很清晰的信息，在我國(guó)西漢，馬匹的買賣不光應(yīng)該記錄在“傳馬簿”上，同時(shí)其伴隨產(chǎn)生的現(xiàn)金流動(dòng)也應(yīng)該記錄在“錢簿”上。這是很明顯的復(fù)式簿記的標(biāo)志，物品的流動(dòng)不光記錄在該物品的賬簿上，也記錄在對(duì)應(yīng)的賬簿上。

　　“孤例不足為證”，下面將就敦煌懸泉漢簡(jiǎn)于佛羅倫薩銀行賬特征進(jìn)行對(duì)比，給出復(fù)式簿記在中國(guó)產(chǎn)生的新證，并給出敦煌懸泉漢簡(jiǎn)中佛羅倫薩銀行賬并不具備的特征。

　　從漢簡(jiǎn)中可以看出，西漢已經(jīng)開(kāi)始登記對(duì)應(yīng)賬簿。

　　公元前的漢簡(jiǎn)資料中可以從當(dāng)時(shí)的審計(jì)程序中看出當(dāng)時(shí)的記賬程序。下例見(jiàn)《敦煌懸泉漢簡(jiǎn)釋粹》：

　　劉承明到遮要，病柳張，立死，賣骨肉賈錢四百，有書(shū)

　　賣賈四百，賤非實(shí)，書(shū)到，更實(shí)移。謹(jǐn)案文書(shū)臧官者，

　�。á騎0115 ④：49）

　　騧，乘，齒十八歲，送渠犁軍司馬令史勳承明到遮要，病柳張，立死，賣骨肉臨樂(lè)里孫安所，賈千四百。時(shí)嗇夫忠服治爰書(shū)，誤脫千，以爲(wèi)四百。謁，它爰書(shū)。敢言之。A

　　守嗇夫富昌B（ⅡT0114③：468AB）

　　此二簡(jiǎn)是郡府審核其錢簿時(shí)，第一簡(jiǎn)是馬的骨肉賣了400錢，但是錢卻沒(méi)有收到，第二簡(jiǎn)是說(shuō)明賣了1 400錢但卻出了差錯(cuò)，記為400錢，這說(shuō)明在當(dāng)時(shí)這筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的程序不僅要在傳馬簿上下賬，而且還要記入錢簿。這樣自然能夠體現(xiàn)出當(dāng)時(shí)登記對(duì)應(yīng)賬戶應(yīng)該是一種慣例，不然也不能發(fā)現(xiàn)這些差錯(cuò)。

　　還可以從兩個(gè)不同的賬簿上看出漢簡(jiǎn)中的轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)。如下例：

　　九五 《元康四年雞出入簿》

　　出雞一雙，以食長(zhǎng)史君，一食，東。

　　出雞一雙，以食使者王君所將客，留宿，再食，東。

　　出雞二雙，以食大司農(nóng)卒史田卿，往來(lái)四食，東。

　　出雞一雙，以食丞相史范卿，往來(lái)再食，東。

　　出雞二雙，以食長(zhǎng)史君，往來(lái)四食，西。

　　出雞一枚，以食太醫(yī)萬(wàn)秋，一食，東。

　　出雞一雙，以食刺史，從事吏一人，凡二人，一食，東。

　　出雞一雙，以食大司農(nóng)卒史馮卿，往來(lái)再食，東。

　　出雞一枚，以食使者王君，一食，東。

　　……

　　•最凡雞四十四雙。正月盡十二月丁卯所受縣雞二十八雙一枚，正月盡十二月丁卯置買雞十五雙一枚，直錢千二百一十五，唯廷給。

　　……（Ⅰ0112③：113——131）

　　二一三《過(guò)長(zhǎng)羅侯費(fèi)用簿》

　　懸泉置元康5年正月過(guò)長(zhǎng)羅侯費(fèi)用�。ú荆�。

　　縣掾延年過(guò)。

　　入羊五，其二羔，三大羊，以過(guò)長(zhǎng)羅侯軍長(zhǎng)吏具。

　　入鞠三石，受縣。

　　出鞠三石，以治酒之釀。

　　入魚(yú)十枚，受縣。

　　入豉一石五斗，受縣。

　　今豉三斗。

　　出雞十雙一枚，以過(guò)長(zhǎng)羅侯軍長(zhǎng)史二人，軍侯丞八人、司馬丞二人、

　　凡十二人。其九人再食，三人一食。

　　出牛肉百八十斤，以過(guò)長(zhǎng)羅侯軍長(zhǎng)史人，斥侯五十人，凡七十二人。

　　…… （Ⅰ0112③：61——78）

　　雖然兩例經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)沒(méi)有必然聯(lián)系，但可從中得出每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生都會(huì)在對(duì)應(yīng)賬簿中作相應(yīng)的對(duì)應(yīng)記錄，雞出入簿證明有現(xiàn)金的付款業(yè)務(wù)和雞的入賬或轉(zhuǎn)賬情況，在費(fèi)用簿中同樣可以查到雞的轉(zhuǎn)賬情況，是用做食用。

　　從上兩例即審計(jì)和賬簿對(duì)應(yīng)記錄來(lái)看，當(dāng)時(shí)中國(guó)一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生在對(duì)應(yīng)賬簿中作相應(yīng)的對(duì)應(yīng)業(yè)務(wù)的記錄已經(jīng)成為慣例。而且目前出土的漢簡(jiǎn)還有傳馬簿、錢出入簿、谷出入簿、兵簿、俸祿簿等，其賬簿的細(xì)分必然為復(fù)式簿記的產(chǎn)生提供了基礎(chǔ)。

　　在兩千多年前的漢簡(jiǎn)中，可以得出其記賬對(duì)象在當(dāng)時(shí)看來(lái)是比較科學(xué)的，下例見(jiàn)《敦煌懸泉漢簡(jiǎn)釋粹》：

　　五五出錢萬(wàn)八千，已給丞、獄丞、尉三人，秩各二百石,二月積九月

　　奉。卩。敦……（0214②：45）

　　六四 出粟二斗四升，以食驪軒佐單門安將轉(zhuǎn)，從者一人，凡二人，人往來(lái)四食，食三升。(Ⅴ1311③：226）

　　第一簡(jiǎn)記錄的是付給丞、獄丞、尉三人三個(gè)月的俸祿共八千錢，第二簡(jiǎn)記錄的是拿出粟二斗四升招待驪軒佐單門安將轉(zhuǎn)，有一名從者，共兩人。在這兩簡(jiǎn)中丞、獄丞、尉三個(gè)人就是記賬的對(duì)象，而在第二簡(jiǎn)中記賬對(duì)象就是驪軒佐單門安將轉(zhuǎn)，從者一人，凡二人。

　　這樣的例子在漢簡(jiǎn)中還有很多，就不一一列舉了，從以上兩簡(jiǎn)可以得出在漢簡(jiǎn)資料中也能體現(xiàn)出記賬對(duì)象，同樣也有人名，而且更為多樣化。

　　同上例，第一簡(jiǎn)中的“出”和“給” 可以理解為現(xiàn)在會(huì)計(jì)中的“貸”和“借”，其中“出”可以理解為現(xiàn)金的支出，記入“錢”科目的貸方，而“給”則指明“錢”到哪里去了，是“以給丞、獄丞、尉三人”，這樣一出一給就很好的解釋了從哪里來(lái)到哪里去的問(wèn)題，可以看作對(duì)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都做了對(duì)應(yīng)兩筆的分錄：

　　借：應(yīng)付職工薪酬——丞6 000

　　                            ——獄丞 6 000

　　                            ——尉 6 000

　　       貸：現(xiàn)金 18 000

　　從上面分析可以看出該簡(jiǎn)牘所描述更形似現(xiàn)在的借貸分錄。

　　漢簡(jiǎn)記賬有完整的憑證。

　　在漢簡(jiǎn)中已經(jīng)能夠看到初步完善的會(huì)計(jì)記賬程序，下例見(jiàn)《敦煌懸泉漢簡(jiǎn)釋粹》：

　　二〇〇甘露二年二月庚申朔丙戌，魚(yú)離置嗇夫禹移懸泉置，遣佐光持傳馬十匹，為馮夫人柱，稟軦麥小卅二石七斗，又茭二十五石二鈞。今寫(xiě)券墨移書(shū)到，受薄入，三月報(bào)，毋令繆，如律令。（Ⅱ0115③：96）

　　這枚漢簡(jiǎn)的意思是說(shuō)，魚(yú)離置嗇夫移書(shū)懸泉置，言馮夫人路過(guò)，馬匹食用草料應(yīng)及時(shí)造冊(cè)上報(bào)，現(xiàn)在正式的憑證已經(jīng)傳達(dá)就可以記賬了。從這枚漢簡(jiǎn)可以看到在西漢時(shí)會(huì)計(jì)審核制度已經(jīng)比較完備，只有用墨筆書(shū)寫(xiě)的可作為正式憑證的文書(shū)，才能做為記賬的憑證，這與現(xiàn)在的記賬程序如出一轍。

　　上述“敦煌懸泉漢簡(jiǎn)”共同的特點(diǎn)，展示一條共有的思路，“從哪里來(lái)，到哪里去”，來(lái)龍去脈清晰，能夠體現(xiàn)復(fù)式簿記的基本特征。如果說(shuō)只有一枚簡(jiǎn)牘顯示出“從哪里來(lái)，到哪里去”，可能存在偶然因素。然而，通過(guò)以上比較，“懸泉漢簡(jiǎn)”具有與佛羅倫薩銀行賬一樣的特征：記賬方法是轉(zhuǎn)賬、記賬對(duì)象為人名、記賬方式也是上下分列，并且其證據(jù)更加豐富。不僅如此，漢簡(jiǎn)中的復(fù)式簿記還具有記賬完整的憑證這一特有之處，從“懸泉漢簡(jiǎn)”中我們完全有理由得出這樣的觀點(diǎn)：在公元前的西漢，已經(jīng)產(chǎn)生了復(fù)式簿記。雖然這種復(fù)式簿記與現(xiàn)在科學(xué)的復(fù)式簿記存在一些差別，但是在當(dāng)時(shí)來(lái)說(shuō)那已經(jīng)是相當(dāng)?shù)南冗M(jìn)的了。同時(shí)，隨著探索力度的加深，越來(lái)越多的簡(jiǎn)牘都將顯示出“從哪里來(lái)，到哪里去”，偶然變?yōu)楸厝�。在此，眾多的證據(jù)材料都顯示出了我國(guó)西漢的簡(jiǎn)牘中已經(jīng)產(chǎn)生了復(fù)式簿記。

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