【摘要】本文列舉了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中存在的某些問題，諸如會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)、事業(yè)單位的收入、凈資產(chǎn)的表述、固定資產(chǎn)價(jià)值以及會(huì)計(jì)報(bào)表的缺陷等，并提出了相關(guān)的建議和對策。

　　財(cái)政部于1997年制定并于1998年1月1日起執(zhí)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（試行）（下文簡稱《準(zhǔn)則》），自公布以來，對規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算、加強(qiáng)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理起到了積極的作用。但隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的飛躍發(fā)展和事業(yè)單位改革的不斷深入，事業(yè)單位與市場緊密結(jié)合并與國際接軌，使得事業(yè)單位的業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)核算環(huán)境發(fā)生了很大的變化。顯然，我國現(xiàn)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和制度與市場經(jīng)濟(jì)及國際慣例相比較，尚存在許多不協(xié)調(diào)之處，已不能適應(yīng)我國事業(yè)單位本身業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，其改進(jìn)已迫在眉睫。

　　一、會(huì)計(jì)核算存在的問題

　�。ㄒ唬�會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)欠妥

　　1.《準(zhǔn)則》第16條規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。然而，事業(yè)單位多數(shù)都存在經(jīng)營性業(yè)務(wù)，單獨(dú)從事非經(jīng)營性業(yè)務(wù)的很少，而且實(shí)際上這兩種業(yè)務(wù)也很難完全區(qū)分。因而，費(fèi)用也難以分?jǐn)偂Ｒ�求兩者采用不同的�?huì)計(jì)基礎(chǔ)進(jìn)行核算，容易使成本不能準(zhǔn)確核算，這不利于事業(yè)單位的內(nèi)部管理。

　　2.對非經(jīng)營性業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制，這就意味著不進(jìn)行成本核算。由于不計(jì)算成本，難以對非經(jīng)營性業(yè)務(wù)資金的使用進(jìn)行正確的績效評價(jià)與考核。

　　3.在收付實(shí)現(xiàn)制下，事業(yè)單位經(jīng)常存在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)收支項(xiàng)目不配比的情況。尤其是實(shí)行政府采購和國庫集中支付制度后，采購與付款環(huán)節(jié)相分離，采購項(xiàng)目的實(shí)施與貨款的支付存在一定的時(shí)間差。若二者間隔跨年度，便會(huì)出現(xiàn)比較嚴(yán)重的賬實(shí)不符現(xiàn)象，不能全面、完整地反映事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。同時(shí)，對事業(yè)單位來說，也需要編制預(yù)算作為其財(cái)務(wù)控制的重要手段，不采用權(quán)責(zé)發(fā)生制而采用收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算是很難奏效的，這不僅不利于國家預(yù)算資金的有效使用，而且很容易造成國有資產(chǎn)流失。因此，為了真實(shí)地反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，進(jìn)行全面的成本核算，以有利于節(jié)約資金和提高資金的使用效率。

　�。ǘ�）收入劃分不盡合理

　　《準(zhǔn)則》第36條規(guī)定：“收入是指事業(yè)單位為開展業(yè)務(wù)活動(dòng)，依法取得的非償還性資金。包括財(cái)政性補(bǔ)貼收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、經(jīng)營收入……”。第37條規(guī)定：“事業(yè)收入是指事業(yè)單位開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及輔助活動(dòng)所取得的收入。其中按規(guī)定應(yīng)上繳財(cái)政預(yù)算的基金和應(yīng)上繳財(cái)政專戶的預(yù)算外資金不計(jì)入事業(yè)收入。從財(cái)政專戶核撥的預(yù)算外資金和部分經(jīng)財(cái)政部門核準(zhǔn)不上繳財(cái)政專戶管理的預(yù)算外資金，計(jì)入事業(yè)收入”。“經(jīng)營收入是指事業(yè)單位在專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)以及輔助活動(dòng)之外開展非獨(dú)立核算經(jīng)營活動(dòng)取得的收入。”

　　筆者認(rèn)為，事業(yè)單位對收入的劃分不盡合理。

　　1.根據(jù)上述定義事業(yè)收入和預(yù)算外資金是有嚴(yán)格界限的。而預(yù)算外資金并不是單位自有資金，它屬于財(cái)政性資金，故核撥給單位的預(yù)算外資金不應(yīng)作為事業(yè)收入。同時(shí)，經(jīng)財(cái)政批準(zhǔn)自留的預(yù)算外資金也不應(yīng)作為事業(yè)收入。

　　2.對事業(yè)單位而言，專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及輔助活動(dòng)與經(jīng)營活動(dòng)并無嚴(yán)格的區(qū)別和界限。事業(yè)單位的所謂經(jīng)營活動(dòng)補(bǔ)償是與業(yè)務(wù)活動(dòng)緊密聯(lián)系的，從業(yè)務(wù)活動(dòng)中產(chǎn)生，為業(yè)務(wù)活動(dòng)服務(wù)。所不同的只是由于受市場經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)的影響，市場化程度較高而已。因此，經(jīng)營性收入與事業(yè)收入以不分開為宜。

　　筆者建議：取消上述預(yù)算外資金計(jì)入事業(yè)收入的規(guī)定，將經(jīng)營活動(dòng)的收入并入事業(yè)收入。在收入類中增設(shè)“財(cái)政返還收入”項(xiàng)目，將財(cái)政專戶核撥的預(yù)算外資金和部分經(jīng)批準(zhǔn)不上繳財(cái)政專戶管理的預(yù)算外資金計(jì)入新增的“財(cái)政返還收入”科目中，這樣比較合理。

　　（三）固定資產(chǎn)價(jià)值虛增

　　1.現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，固定資產(chǎn)只核算原值，在資產(chǎn)負(fù)債表中也僅以原值反映固定資產(chǎn)的價(jià)值形態(tài)，不計(jì)提折舊。其實(shí)，無論固定資產(chǎn)的具體用途是什么，其價(jià)值一定會(huì)隨著固定資產(chǎn)的使用而減少。而事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)中的成本并不包括折舊費(fèi)用。因而，所產(chǎn)生的固定資產(chǎn)折損價(jià)值就得不到反映，這就導(dǎo)致了事業(yè)單位固定資產(chǎn)價(jià)值的虛增，使得成本核算不完整。

　　2.準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)使用過程中的更新和維護(hù)所需要的資金大都按收入的一定比例提取修購基金。同時(shí)，對固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，清理收入和清理固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損發(fā)生的損失，用相應(yīng)增減修購基金的核算方法來解決。事業(yè)單位的這種以收入為依據(jù)提取修購基金的做法，不計(jì)算盈虧，不考慮固定資產(chǎn)的磨損價(jià)值，實(shí)際上虛增了資產(chǎn)總量，因而也就無法提供固定資產(chǎn)現(xiàn)有價(jià)值以及凈資產(chǎn)的真實(shí)情況。事業(yè)單位對固定資產(chǎn)價(jià)值的歪曲披露，嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，不能真實(shí)地反映事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)資源及其使用情況，使不少單位對使用固定資產(chǎn)要承擔(dān)資產(chǎn)保值增值的意識(shí)淡薄。因而重購置、輕管理。不重視挖掘生產(chǎn)潛力和提高設(shè)備利用率，甚至?xí)�造成國有資產(chǎn)流失。

　　筆者建議：事業(yè)單位應(yīng)參照企業(yè)的做法，實(shí)行固定資產(chǎn)折舊制度，按固定資產(chǎn)原值和使用年限計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。取消按收入的一定比例提取修購基金作為凈資產(chǎn)的一部分的做法，積累固定資產(chǎn)更新資金，增設(shè)“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)凈值”、“在建工程”、“固定資產(chǎn)清理”四個(gè)項(xiàng)目，使之真實(shí)地反映固定資產(chǎn)原有規(guī)模、磨損價(jià)值和減去折舊后的凈值以及正在建造和正在清理過程中固定資產(chǎn)的全面狀況，真實(shí)、可靠地反映事業(yè)單位固定資產(chǎn)的實(shí)有價(jià)值，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)事業(yè)單位健康有序的發(fā)展�？上驳氖牵�2006年的《高級(jí)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)》已在事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表中對“累計(jì)折舊”作了披露。

　�。ㄋ模﹥糍Y產(chǎn)核算不當(dāng)

　　《準(zhǔn)則》第31條規(guī)定，“事業(yè)單位的凈資產(chǎn)是指資產(chǎn)減去負(fù)債的差額，包括事業(yè)基金、固定基金、專用基金、結(jié)余等。”第34條規(guī)定，“專用基金是指事業(yè)單位按規(guī)定提取、設(shè)置的有專門用途的資金。主要包括修購基金、職工福利基金、醫(yī)療基金以及其他基金等。”顯然，準(zhǔn)則將屬于負(fù)債性質(zhì)的職工福利基金和醫(yī)療基金列入凈資產(chǎn)的核算是不適當(dāng)?shù)摹?

　　筆者建議：可參照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的做法，事業(yè)單位也不使用凈資產(chǎn)類的“固定基金”科目。對“專用基金”則可根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則按月（或按年）計(jì)提，計(jì)入相應(yīng)的支出科目。對“事業(yè)基金”則按單位年度收入、支出、結(jié)余等情況至年度終了時(shí)計(jì)算確定，并進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)核算。有關(guān)“結(jié)余”的核算則仍按現(xiàn)行制度規(guī)定辦理。

　　二、會(huì)計(jì)報(bào)表存在的缺陷

　　《準(zhǔn)則》第44條規(guī)定，“會(huì)計(jì)報(bào)表是反映事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況和收支情況的書面文件。包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、基建投資表、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和收支情況說明書等。”因?yàn)槭聵I(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，因而從會(huì)計(jì)報(bào)表體系上看并不要求事業(yè)單位編制現(xiàn)金流量表； 從具體會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)上看，資產(chǎn)負(fù)債表仍沿襲了我國傳統(tǒng)預(yù)算管理體制下的資金表格式，采用的是“資產(chǎn)+支出

　　=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”的平衡原理。它實(shí)際上是會(huì)計(jì)“科目余額平衡表”的結(jié)構(gòu)形式，并不符合資產(chǎn)負(fù)債表的定義。這正是事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)報(bào)表方面的不足和缺陷。

　　筆者建議：1.取消資產(chǎn)負(fù)債表中收支類項(xiàng)目，僅列示資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三類要素。因?yàn)樵谧鳛榉从衬骋粫r(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債表這一靜態(tài)報(bào)表中列示收支類項(xiàng)目是不必要的，不僅報(bào)表內(nèi)容與其名稱不吻合，而且與收入支出表的關(guān)系顯得有些重復(fù)。

　　2．應(yīng)結(jié)合事業(yè)單位的實(shí)際情況，參照企業(yè)編制現(xiàn)金流量表的基本原則編制事業(yè)單位現(xiàn)金流量表，亦應(yīng)以現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物作為編制基礎(chǔ)�？梢詣澐譃椋海�1）業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)的現(xiàn)金流量，主要包括：財(cái)政撥款、上級(jí)補(bǔ)助、接受單位和個(gè)人的捐贈(zèng)、提供勞務(wù)、經(jīng)營租賃、購買材料物資、接受勞務(wù)等。（2）投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量，主要包括取得和收回投資等。（3）籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流量，主要包括對外借入的款項(xiàng)以及償還債務(wù)等，據(jù)以反映事業(yè)單位一定期間的現(xiàn)金流入和流出的整體情況，反映事業(yè)單位在未來會(huì)計(jì)期間獲取現(xiàn)金流量的能力，并作為事業(yè)單位編制現(xiàn)金預(yù)算的依據(jù)和對“資產(chǎn)負(fù)債表”以及“收入支出表”的補(bǔ)充說明，而且在“收入支出表”中的事業(yè)收入與經(jīng)營收入仍分開列示的情況下，能排除會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則等人為選擇會(huì)計(jì)處理方法的影響，便于報(bào)表使用者理解和搞好資金運(yùn)籌。

　　綜上所述，實(shí)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算改革不僅需要對事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行改進(jìn)，還需要有立法、財(cái)政預(yù)算會(huì)計(jì)制度、應(yīng)用軟件設(shè)計(jì)等方面的協(xié)調(diào)配套，以維護(hù)事業(yè)單位正常的會(huì)計(jì)工作秩序，提高資金使用效益，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。同時(shí)，在我國會(huì)計(jì)制度不斷改革的今天，我們要尊重科學(xué)、解放思想、勇于創(chuàng)新、借鑒各國會(huì)計(jì)制度的經(jīng)驗(yàn)，建立起具有中國特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度，以適應(yīng)不斷發(fā)展的形勢的需要。