[摘要]本文主要介紹我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的預(yù)期收益一成本構(gòu)成。結(jié)合我國(guó)實(shí)際，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷進(jìn)行了預(yù)期收益一成本分析，并結(jié)合分析情況提出了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷應(yīng)注意的問題。

　　[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；變遷；預(yù)期收益一成本

　　諾斯認(rèn)為，由于一些因素(外部性、規(guī)模經(jīng)濟(jì)、風(fēng)險(xiǎn)、交易成本)發(fā)生了變化，產(chǎn)生了現(xiàn)有制度框架下所沒有的潛在收益，而當(dāng)一些“主要行動(dòng)集團(tuán)”預(yù)期到這一潛在收益的存在，并且當(dāng)創(chuàng)新某種制度安排的成本(稱為制度變遷成本)要低于潛在收益(或稱為預(yù)期收益)時(shí)，他們就會(huì)對(duì)制度變遷產(chǎn)生動(dòng)機(jī)。奧爾森認(rèn)為。制度變遷的根源取決于利益集團(tuán)的形成和發(fā)展，不同利益集團(tuán)對(duì)制度變遷有著不同的預(yù)期成本收益分布。因此。不同的預(yù)期成本收益分布必然導(dǎo)致其作出不同的制度選擇的努力。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的進(jìn)程應(yīng)當(dāng)取決于“主要行動(dòng)集團(tuán)”與這些利益集團(tuán)之間的博弈結(jié)果。根據(jù)諾斯的制度變遷模型，在制度變遷中還將出現(xiàn)“次要行動(dòng)集團(tuán)”，即在制度變遷過(guò)程中助“主要行動(dòng)集團(tuán)”一臂之力的人或機(jī)構(gòu)(如行政或立法機(jī)構(gòu))。諾斯在這里所強(qiáng)調(diào)的實(shí)際上是國(guó)家的作用。它可能會(huì)提前“主要行動(dòng)集團(tuán)”產(chǎn)生制度變遷動(dòng)機(jī)的時(shí)間。我國(guó)政府在中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的進(jìn)程中，扮演了“次要行動(dòng)集團(tuán)”的角色。2001年我國(guó)加入WTO，并承諾將于2006年底結(jié)束對(duì)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的保護(hù)。財(cái)政部于2006年2月發(fā)布新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同年10月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》。這一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷。將對(duì)中國(guó)產(chǎn)生重大、深遠(yuǎn)的影響。

　　一、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的預(yù)期收益一成本構(gòu)成

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的預(yù)期收益(用R_T表示)包括外國(guó)利益集團(tuán)預(yù)期收益(用R_F表示)和本國(guó)利益集團(tuán)預(yù)期收益(用R_L表示)。外國(guó)利益集團(tuán)預(yù)期收益主要是提高各國(guó)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息的可比性、降低國(guó)際資本提供者的資金成本以及國(guó)際貿(mào)易參與者的交易成本、外國(guó)投資者稅收負(fù)擔(dān)減少、利潤(rùn)增加等。本國(guó)利益集團(tuán)預(yù)期收益主要是吸引外資、進(jìn)出口貿(mào)易增加等。

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的成本(用C_T表示)主要指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷引起的制度變遷成本。包括外國(guó)利益集團(tuán)成本I用C_F表示)和本國(guó)利益集團(tuán)成本(用C_L表示)。外國(guó)利益集團(tuán)成本主要包括外國(guó)利益集團(tuán)因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷而承擔(dān)的直接成本和轉(zhuǎn)換成本。直接成本：是指準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的管理成本。包括對(duì)各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)、比較和研究成本：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定成本。具體包括立項(xiàng)階段成本、起草階段成本、公開征求意見階段成本、發(fā)布階段成本；對(duì)會(huì)計(jì)人員、審計(jì)人員等的培訓(xùn)成本；政府的監(jiān)管成本等。轉(zhuǎn)換成本：主要包括機(jī)會(huì)成本、實(shí)施成本和摩擦成本。機(jī)會(huì)成本是會(huì)計(jì)主體因?qū)嵤┬聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則而放棄的利益以及違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所承擔(dān)的懲罰成本；實(shí)施成本是在新舊會(huì)計(jì)制度變遷中一次性支付的成本；摩擦成本是會(huì)計(jì)制度變遷中受損利益相關(guān)者進(jìn)行抵觸或反對(duì)引起的經(jīng)濟(jì)損失(雷光勇等。2005)。本國(guó)利益集團(tuán)成本主要包括本國(guó)利益集團(tuán)因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷而承擔(dān)的直接成本、轉(zhuǎn)換成本和稅負(fù)。稅負(fù)：是當(dāng)引進(jìn)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生新的稅收影響。

　　二、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的預(yù)期收益一成本分析

　　從理論上來(lái)講，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的進(jìn)行應(yīng)為預(yù)期收益減成本大于零。用公式表示如下：

　　R_T-C_T＞0 (1)

　　代入具體構(gòu)成內(nèi)容，得(R_F+R_L)-(C_F+C_L)＞0 (2)

　　變形，得(R_FC_F)+(R_L-C_L)＞0 (3)

　　公式(3)可以表述為外國(guó)集團(tuán)的預(yù)期收益減成本的凈收益和國(guó)內(nèi)集團(tuán)的預(yù)期收益減成本的凈收益之和大于零。滿足這一條件有兩種情況：一是二者的凈收益均大于零；二是二者之中一正一負(fù)，但和大于零。

　　從外國(guó)集團(tuán)中的歐盟、美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的角度看，我國(guó)2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷會(huì)大大降低外國(guó)利益主體的交易成本，同時(shí)還可能獲得稅收負(fù)擔(dān)減少或利潤(rùn)增加，這是外國(guó)集團(tuán)的預(yù)期收益，是正的經(jīng)濟(jì)后果。由于改組后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)——國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(1ASB)在組織結(jié)構(gòu)、人事安排、發(fā)展目標(biāo)、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)建設(shè)計(jì)劃和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS)修訂計(jì)劃等方面，清楚地表現(xiàn)出維護(hù)發(fā)達(dá)國(guó)家利益、為發(fā)達(dá)資本市場(chǎng)服務(wù)的趨向(唐莉等，2005)，因此外國(guó)利益集團(tuán)因2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷而承擔(dān)的直接成本和轉(zhuǎn)換成本較少。所以，外國(guó)集團(tuán)的預(yù)期收益減成本的凈收益大于零。只要國(guó)內(nèi)集團(tuán)的預(yù)期收益減成本的凈收益大于零或小于零但不超過(guò)外國(guó)集團(tuán)預(yù)期收益減成本的凈收益，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷即可進(jìn)行。從短期內(nèi)看，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷會(huì)使稅收減少；但從長(zhǎng)期來(lái)看，會(huì)吸引更多的外資，增加國(guó)家整體稅收收入，增大預(yù)期收益。我國(guó)2006年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷中，在外國(guó)投資者獲得直接利益的同時(shí)，很明顯，我國(guó)利益主體承擔(dān)了大部分會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的直接成本和轉(zhuǎn)換成本，它是預(yù)期收益的抵減。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷成本越小，國(guó)內(nèi)集團(tuán)預(yù)期收益減成本的凈收益越大，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷改革效果就越好。在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，應(yīng)在不影響收益變化的基礎(chǔ)上使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷成本趨小或在大幅增加收益的情況下小幅增加會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷成本。

　　三、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷中應(yīng)注意的問題

　　(一)盡快建立以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心的會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系

　　我國(guó)1993年至2006年間，會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系主要是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和會(huì)計(jì)制度并存，后者在前者的指導(dǎo)下，作為具體規(guī)定和補(bǔ)充，共同規(guī)范會(huì)計(jì)核算；1993～2000年，實(shí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度和10項(xiàng)行業(yè)財(cái)務(wù)制度；2001～2006年，兼顧統(tǒng)一性和行業(yè)慣例，打破所有制和行業(yè)慣例的限制，建立了國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算制度，主要包括《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》：1997～2004年我國(guó)陸續(xù)發(fā)布了16項(xiàng)具體準(zhǔn)則作為補(bǔ)充規(guī)范；財(cái)政部于2006年2月發(fā)布新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(2007年1月1日在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行，執(zhí)行該38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行現(xiàn)行準(zhǔn)則、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》)。同年10月，財(cái)政部又發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》。這種會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心內(nèi)容。筆者認(rèn)為，我國(guó)已經(jīng)承擔(dān)了大部分會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的成本，盡快建立以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心內(nèi)容的會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系，有利于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的進(jìn)行。

　　1、這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的趨勢(shì)，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展完善的方向。

　　2、建立以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心內(nèi)容的會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系，雖然不會(huì)減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的直接成本、轉(zhuǎn)換成本，稅收短期內(nèi)不會(huì)增加，但是，統(tǒng)一由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其指南約束，比《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和會(huì)計(jì)制度并存方式節(jié)省制度運(yùn)行成本，如可節(jié)省在校學(xué)生學(xué)習(xí)新舊準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度的學(xué)習(xí)時(shí)間和學(xué)習(xí)成本、減少準(zhǔn)則與制度并存的運(yùn)行費(fèi)用、減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的成本費(fèi)用等、減少機(jī)會(huì)成本和磨擦成本等。

　　3、我國(guó)自1992年會(huì)計(jì)改革以來(lái)，已經(jīng)培養(yǎng)了一批勝任專業(yè)工作的青年會(huì)計(jì)專業(yè)人才。我國(guó)1992～2006年會(huì)計(jì)改革是分階段、分步驟、先試點(diǎn)后推廣進(jìn)行的。而廣大會(huì)計(jì)專業(yè)工作人員需要不斷學(xué)習(xí)相關(guān)變化內(nèi)容并參加會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等資質(zhì)考試，既培養(yǎng)了自學(xué)能力，又鍛煉了業(yè)務(wù)水平。積累了工作經(jīng)驗(yàn)，豐富了會(huì)計(jì)理論知識(shí)。許多公司的會(huì)計(jì)從業(yè)人員的學(xué)歷水平在大專以上，具備實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的條件。

　　4、會(huì)計(jì)信息的使用者需要的是有用的會(huì)計(jì)信息，要具有可比性，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心提供的會(huì)計(jì)信息更具有可比性和有用性。即使是小企業(yè)。也要重視體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的有用性，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心有利于小企業(yè)發(fā)展出口。進(jìn)行市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，應(yīng)對(duì)歐盟等國(guó)家的出口產(chǎn)品反傾銷。

　　(二)努力實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同

　　我國(guó)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，但這并不意味著我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同成本不可避免，但它有利于吸引國(guó)際投資和增加對(duì)外貿(mào)易。歐盟等國(guó)家更重視我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，而不是準(zhǔn)則框架體系的趨同。因此。要根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，建立健全內(nèi)部控制制度。要建立完善新準(zhǔn)則的執(zhí)行機(jī)制，使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求相一致。要使企業(yè)的會(huì)計(jì)賬簿、產(chǎn)品的生產(chǎn)成本及其相關(guān)費(fèi)用等清晰、可靠，這對(duì)于以生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品成本為基礎(chǔ)來(lái)認(rèn)定傾銷、裁定傾銷稅至關(guān)重要，便于企業(yè)維護(hù)自身權(quán)益。此外，還應(yīng)對(duì)我國(guó)的法律、制度、經(jīng)濟(jì)等與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異方面不斷進(jìn)行完善、協(xié)調(diào)，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)處理切合實(shí)際，更加規(guī)范，以實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的飛躍。

　　(三)學(xué)習(xí)、比較、研究國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與協(xié)調(diào)，增加在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的影響力

　　這必然需要成本支出，但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差別越小，我國(guó)的準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換成本就越少，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷就越有利，越能更好地維護(hù)我國(guó)的權(quán)益。我國(guó)要加強(qiáng)與發(fā)展中國(guó)家的交流與合作，重視區(qū)域合作，探討適用于發(fā)展中國(guó)家的會(huì)計(jì)制度。從而對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)及國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生一定的影響，提高國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在全球范圍內(nèi)的適用性，增進(jìn)發(fā)展中國(guó)家會(huì)計(jì)的國(guó)際化進(jìn)程，并維護(hù)其權(quán)益。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等的學(xué)習(xí)、比較和研究，可以憑借其對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用的專業(yè)特長(zhǎng)和職業(yè)技能，直接在全球范圍內(nèi)執(zhí)業(yè)，獲取收益，提高對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究的技術(shù)含量，從業(yè)務(wù)上增強(qiáng)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的影響力。