【摘 要】最新修訂的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則在現(xiàn)行準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行了諸多改進(jìn)，提高了準(zhǔn)則的質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)慣例的充分協(xié)調(diào)，同時(shí)將對企業(yè)納稅（主要是所得稅）產(chǎn)生一定的影響。

　　【關(guān)鍵詞】非貨幣性資產(chǎn)交換；公允價(jià)值；賬面價(jià)值

　　2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱新準(zhǔn)則），與2001年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（以下簡稱舊準(zhǔn)則）相比，新準(zhǔn)則在對非貨幣性資產(chǎn)交易的定義及判斷非貨幣性資產(chǎn)交易事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)上與舊準(zhǔn)則是一致的，主要變化在于新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，并且對非貨幣性資產(chǎn)交易損益的確認(rèn)方式也發(fā)生了變化，將對企業(yè)納稅（主要是所得稅）產(chǎn)生一定的影響。

　　一、新準(zhǔn)則對企業(yè)納稅影響的分析

　?。ㄒ唬┮怨蕛r(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)成本

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，如果某項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，就應(yīng)以換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。而根據(jù)稅法的規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)換入其他非貨幣性資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)是一種有償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的行為，應(yīng)將該非貨幣性資產(chǎn)交換分解為按公允價(jià)值銷售一種非貨幣性資產(chǎn)和購置另一種非貨幣性資產(chǎn)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。如果某資產(chǎn)交換滿足新準(zhǔn)則規(guī)定的條件，則會(huì)計(jì)與稅收的處理應(yīng)該是一致的，即以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，從而對企業(yè)當(dāng)期所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交所得稅）產(chǎn)生影響，但當(dāng)期所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交所得稅）應(yīng)當(dāng)是相同的。具體來說包括以下兩種情況：（1）如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值，將產(chǎn)生資產(chǎn)交換收益，企業(yè)當(dāng)期所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交所得稅）將會(huì)增加；（2）如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值，將產(chǎn)生資產(chǎn)交換損失，企業(yè)當(dāng)期所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交所得稅）將會(huì)減少。

　?。ǘ┮再~面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)成本

　　新準(zhǔn)則還規(guī)定，如果某項(xiàng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量，就應(yīng)以換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)任何損益。在會(huì)計(jì)按賬面價(jià)值確定換入資產(chǎn)成本的情況下，稅收卻仍然以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)期所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交所得稅）將產(chǎn)生差異。具體來說也包括兩種情況：（1）如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值，由于稅法確認(rèn)了該資產(chǎn)交換收益并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而會(huì)計(jì)未確認(rèn)該收益，將導(dǎo)致當(dāng)期應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交所得稅）大于所得稅費(fèi)用。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》，該差異屬于可抵扣暫時(shí)性差異；（2）如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值，由于稅法確認(rèn)了該資產(chǎn)交換損失并從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額扣除，而會(huì)計(jì)未確認(rèn)該損失，將導(dǎo)致當(dāng)期應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交所得稅）小于所得稅費(fèi)用，該差異屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　二、舉例說明

　　（一） 以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)成本

　　1. 不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換

　　甲公司以其不再使用的設(shè)備與乙公司作為固定資產(chǎn)管理的汽車交換，甲公司設(shè)備原值120萬元，已提折舊20萬元，公允價(jià)值為110萬元，甲公司為此交換支付清理費(fèi)用1萬元；乙公司汽車原值140萬元，已提折舊30萬元，公允價(jià)值為110萬元；假定雙方換出資產(chǎn)均未計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，對換入資產(chǎn)也都按固定資產(chǎn)管理。

　　甲公司：

　　（1）將換出資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

　　借：固定資產(chǎn)清理 100

　　　　累計(jì)折舊 20

　　　　貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 120

　?。?）支付清理費(fèi)用

　　借：固定資產(chǎn)清理 1

　　　　貸：銀行存款 1

　?。?）換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=110 + 1=111萬元

　　借：固定資產(chǎn)——汽車 111

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 111

　　（4）結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額

　　借：固定資產(chǎn)清理 10

　　　　貸：營業(yè)外收入 10

　　將上述分錄合并即為（為簡便起見，下列分錄均為合并后的分錄）：

　　借：固定資產(chǎn)——汽車 111

　　　　累計(jì)折舊 20

　　　　貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 120

　　　　　　營業(yè)外收入 10

　　　　　　銀行存款 1

　　乙公司會(huì)計(jì)處理合并如下：

　　借：固定資產(chǎn)——設(shè)備 110

　　　　累計(jì)折舊 30

　　　　貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 140

　　通過以上分析可以看出，由于甲公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值110萬元大于其賬面價(jià)值100萬元，產(chǎn)生資產(chǎn)交換收益10萬元，稅前會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額均應(yīng)增加10萬元，所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交所得稅）均增加10×33%=3.3萬元；而乙公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等，未產(chǎn)生資產(chǎn)交換收益或損失，對稅前會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額未產(chǎn)生影響。

　　2. 涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換

　　甲公司以一臺(tái)設(shè)備換取乙公司的一輛汽車。甲公司設(shè)備的賬面原值為50萬元，已提折舊20萬元，公允價(jià)值為35萬元；乙公司汽車的賬面原值為35萬元，已提折舊3萬元，公允價(jià)值為30萬元，乙公司另向甲公司支付補(bǔ)價(jià)5萬元，乙公司對換出汽車計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1萬元，甲公司為運(yùn)送設(shè)備支付運(yùn)費(fèi)2萬元。

　　甲公司：收到的補(bǔ)價(jià)（5）/ 換出資產(chǎn)的公允價(jià)值（35）=14.29%<25%，該交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交易，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值（35）-收到的補(bǔ)價(jià)（5）+支付的運(yùn)費(fèi)（2）=32萬元。分錄如下：

　　借：固定資產(chǎn)——汽車 32

　　　　累計(jì)折舊 20

　　　　銀行存款 3

　　　　貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 50

　　　　　　營業(yè)外收入 5

　　乙公司：支付的補(bǔ)價(jià)（5）/ 〔換出資產(chǎn)的公允價(jià)值（30）+支付的補(bǔ)價(jià)（5）〕=14.28%<25%，該交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交易，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值（30）+支付的補(bǔ)價(jià)（5）=35萬元。分錄如下：

　　借：固定資產(chǎn)——設(shè)備 35

　　　　累計(jì)折舊 3

　　　　營業(yè)外支出 2

　　　　貸：固定資產(chǎn)——汽車 35

　　　　　　銀行存款5

　　通過以上分析可以看出，由于甲公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值35萬元大于其賬面價(jià)值30萬元，產(chǎn)生資產(chǎn)交換收益5萬元，稅前會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額均應(yīng)增加5萬元，所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交所得稅）均增加5×33%=1.65萬元；乙公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值30萬元小于其賬面價(jià)值32萬元，產(chǎn)生資產(chǎn)交換損失2萬元，稅前會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額均應(yīng)減少2萬元，所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交所得稅）均減少2×33%=0.66萬元。

　?。ǘ┮再~面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)成本

　　1. 不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換

　?。凉疽再~面價(jià)值為9 000元、公允價(jià)值為10 000元的甲材料，換入B公司賬面價(jià)值為11 000元、公允價(jià)值為10 000元的乙材料，Ａ公司支付運(yùn)費(fèi)300元，B公司支付運(yùn)費(fèi)500元，兩公司均未對存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，增值稅稅率為17％，所得稅稅率為33％，假定該交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，Ａ公司和B公司年末均實(shí)現(xiàn)盈利100 000元（無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目）。

　?。凉荆簱Q入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值

　?。? 000）+支付的運(yùn)費(fèi)（300）=9 300元

　　借：原材料——乙材料 9 300

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 700

　　　　貸：原材料——甲材料 9 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 700

　　　　　　銀行存款 300

　　借：所得稅33 000 （100 000×33%）

　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 330

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 33 330（101 000×33%）

　　B公司：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值（11 000）+支付的運(yùn)費(fèi)（500）=11 500元

　　借：原材料——甲材料 11 500

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 700

　　　　貸：原材料——乙材料 11 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 700

　　　　　　銀行存款 500

　　借：所得稅33 000 （100 000×33%）

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 32 670（99 000×33%）

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債330

　　通過以上分析可以看出：對A公司而言，由于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值10 000元大于其賬面價(jià)值9 000元，將產(chǎn)生資產(chǎn)交換收益1 000元，稅法要求確認(rèn)該資產(chǎn)交換收益并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納稅所得額增加1 000元；而根據(jù)新準(zhǔn)則的要求，對不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不得確認(rèn)任何損益，該資產(chǎn)交換對稅前會(huì)計(jì)利潤和所得稅費(fèi)用不產(chǎn)生影響。因此，應(yīng)納稅所得額大于稅前會(huì)計(jì)利潤1 000元，應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交所得稅）大于所得稅1 000×33%=330元，該差異屬于可抵扣暫時(shí)性差異；對B公司而言，由于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值10 000元小于其賬面價(jià)值11 000元，將產(chǎn)生資產(chǎn)交換損失1 000元，稅法要求確認(rèn)該資產(chǎn)交換損失并從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除，應(yīng)納稅所得額減少1 000元；而根據(jù)新準(zhǔn)則的要求，對不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不得確認(rèn)任何損益，該資產(chǎn)交換對稅前會(huì)計(jì)利潤和所得稅費(fèi)用不產(chǎn)生影響。因此，應(yīng)納稅所得額小于稅前會(huì)計(jì)利潤1 000元，應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交所得稅）小于所得稅1 000×33%=330元，該差異屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　2. 涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換

　　甲公司以一臺(tái)設(shè)備換取乙公司的一輛汽車。甲公司設(shè)備的賬面原值為50萬元，已提折舊20萬元，公允價(jià)值為35萬元；乙公司汽車的賬面原值為35萬元，已提折舊3萬元，公允價(jià)值為30萬元，乙公司另向甲公司支付補(bǔ)價(jià)5萬元，甲公司為運(yùn)送設(shè)備支付運(yùn)費(fèi)2萬元，另支付營業(yè)稅及附加1.925萬元，乙公司對換出汽車計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1萬元，支付相關(guān)稅費(fèi)1.65萬元。假定該交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，Ａ公司和B公司年末均實(shí)現(xiàn)盈利10萬元（無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目）。

　?。凉荆簱Q入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值（30）+支付的稅費(fèi)（3.925）-收到的補(bǔ)價(jià)（5）=28.925萬元

　　借：固定資產(chǎn)——汽車28.925

　　　　累積折舊 20

　　　　銀行存款 1.075

　　　　貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 50

　　借：所得稅 3.3（10×33%）

　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 0.354 8 （公允價(jià)值35-賬面價(jià)值30-支付的稅費(fèi)3.925）×33%

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅3.654 8

　　B公司：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值31（原值35-折舊3-資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1）+支付的稅費(fèi)1.65+支付的補(bǔ)價(jià)5=37.65萬元

　　借：固定資產(chǎn)——設(shè)備 37.65

　　　　累積折舊 3

　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1

　　　　貸：固定資產(chǎn)——汽車 35

　　　　　　銀行存款 6.65（5+1.65）

　　借：所得稅 3.3（10×33%）

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2.425 5

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債0.874 5（公允價(jià)值30-賬面價(jià)值31-支付的稅費(fèi)1.65）×33%

　　通過以上分析可以看出：對A公司而言，由于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值35萬元大于其賬面價(jià)值30萬元，將產(chǎn)生資產(chǎn)交換收益35-30-3.925=1.075萬元，稅法要求確認(rèn)該資產(chǎn)交換收益并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納稅所得額增加1.075萬元；而根據(jù)新準(zhǔn)則的要求，對不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不得確認(rèn)任何損益，該資產(chǎn)交換對稅前會(huì)計(jì)利潤和所得稅費(fèi)用不產(chǎn)生影響。因此，應(yīng)納稅所得額大于稅前會(huì)計(jì)利潤1.075萬元，應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交所得稅）大于所得稅1.075×33%=0.354 7萬元，該差異屬于可抵扣暫時(shí)性差異；對B公司而言，由于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值30萬元小于其賬面價(jià)值31萬元，將產(chǎn)生資產(chǎn)交換損失|30-31-1.65|=2.65萬元，稅法要求確認(rèn)該資產(chǎn)交換損失并從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除，應(yīng)納稅所得額減少2.65萬元；而根據(jù)新準(zhǔn)則的要求，對不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不得確認(rèn)任何損益，該資產(chǎn)交換對稅前會(huì)計(jì)利潤和所得稅費(fèi)用不產(chǎn)生影響。因此，應(yīng)納稅所得額小于稅前會(huì)計(jì)利潤2.65萬元，應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交所得稅）小于所得稅2.65×33%=0.874 5萬元，該差異屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　三、總 結(jié)

　　綜上所述，新準(zhǔn)則實(shí)行后，在以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)成本時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法的處理是一致的，換入非貨幣性資產(chǎn)的入賬金額更加真實(shí)、可靠；但是以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)成本時(shí)，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值與按稅法確定的計(jì)稅成本會(huì)產(chǎn)生一定的差異，對企業(yè)納稅（主要是所得稅）將產(chǎn)生一定的影響。

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