【摘 要】2009年1月1日，我國(guó)全面實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型改革，由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅，對(duì)固定資產(chǎn)取得及處置等環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)核算帶來了很大變化。本文主要對(duì)消費(fèi)型增值稅下固定資產(chǎn)取得和處置的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析，以期有助于消費(fèi)型增值稅實(shí)行后企業(yè)固定資產(chǎn)的核算。

　　【關(guān)鍵詞】消費(fèi)型增值稅；固定資產(chǎn)；會(huì)計(jì)處理

　　2009年1月1日，我國(guó)全面實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型改革，由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅。為保證改革實(shí)施到位，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(以下簡(jiǎn)稱《通知》)，進(jìn)一步明確了增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)涉稅事項(xiàng)的處理。本文主要對(duì)消費(fèi)型增值稅下固定資產(chǎn)取得和處置的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析，以期有助于消費(fèi)型增值稅實(shí)行后企業(yè)固定資產(chǎn)的核算。

　　一、消費(fèi)型增值稅下取得固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，按照取得的不同方式分別確定固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。按照《通知》規(guī)定，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。需要注意的是，這里的“購(gòu)進(jìn)”包括外購(gòu)、接受捐贈(zèng)及接受固定資產(chǎn)投資；“自制”包括自行生產(chǎn)建造、改擴(kuò)建及安裝固定資產(chǎn)。

　　(一)外購(gòu)固定資產(chǎn)

　　企業(yè)外購(gòu)固定資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。企業(yè)購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，其成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。消費(fèi)型增值稅下，由于購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，所以，有關(guān)會(huì)計(jì)處理將發(fā)生變化。

　　【例1】2009年1月1日，甲公司(一般納稅人)購(gòu)入需安裝的設(shè)備一臺(tái)，增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款30 000元，增值稅5 100元(假定取得的增值稅專用發(fā)票符合抵扣要求，下同)。支付運(yùn)費(fèi)1 000元。安裝設(shè)備時(shí)，領(lǐng)用原材料價(jià)值2 000元，購(gòu)進(jìn)該批材料時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額已抵扣，支付人工費(fèi)用2 500元。上述款項(xiàng)均以銀行存款付訖。設(shè)備安裝完畢投入使用。

　　支付設(shè)備價(jià)款及運(yùn)費(fèi)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：在建工程 30 930

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 5 170

　　　　貸：銀行存款36 100

　　領(lǐng)用安裝材料，支付人工費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：在建工程 4 500

　　　　貸：原材料 2 000

　　　　　　應(yīng)付職工薪酬2 500

　　安裝完工交付使用的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：固定資產(chǎn)35 430

　　　　貸：在建工程 35 430

　　【例2】2009年1 月1 日，甲公司采用分期付款方式向乙公司購(gòu)買一套大型設(shè)備，合同約定價(jià)格為2 000 萬元，分5次于每年12月31日等額支付。該大型設(shè)備成本為1 560萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的價(jià)格為1 600萬元。假定乙公司發(fā)出商品時(shí)開出增值稅專用發(fā)票，注明的增值稅額為340萬元，甲公司于當(dāng)天支付增值稅額340萬元。

　　2009年1月1日甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：固定資產(chǎn) 16 000 000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)3 400 000

　　　　未確認(rèn)融資費(fèi)用 4 000 000

　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款20 000 000

　　　　　　銀行存款 3 400 000

　　可見，由于購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值及其以后的折舊費(fèi)用將會(huì)相應(yīng)減少，從而增加企業(yè)利潤(rùn)，并減輕流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)。

　　(二)自制固定資產(chǎn)

　　企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。

　　1.自制固定資產(chǎn)領(lǐng)用本企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品或委托加工產(chǎn)品。若企業(yè)在新增固定資產(chǎn)過程中領(lǐng)用本企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)成品或委托加工產(chǎn)品，增值稅轉(zhuǎn)型前，按產(chǎn)成品的售價(jià)核算銷項(xiàng)稅額，并按賬面成本與銷項(xiàng)稅額之和計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值；在增值稅轉(zhuǎn)型后，則應(yīng)將銷項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，其賬務(wù)處理應(yīng)為借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，貸記“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。

　　2.自制固定資產(chǎn)領(lǐng)用一般貨物。增值稅轉(zhuǎn)型前，建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用一般貨物(已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物)其進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，其支付或負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅必須轉(zhuǎn)出。會(huì)計(jì)分錄為借記“在建工程”科目，貸記“原材料”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。增值稅轉(zhuǎn)型后，建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用一般貨物不須轉(zhuǎn)出增值稅。建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用的一般貨物和一般生產(chǎn)或銷售領(lǐng)用一般貨物的會(huì)計(jì)處理一樣，其進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。會(huì)計(jì)分錄為借記“在建工程”科目，貸記“原材料”科目。

　　(三)接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)

　　企業(yè)接受的固定資產(chǎn)捐贈(zèng)，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)”科目，按可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，將企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值作為捐贈(zèng)利得直接計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

　　(四)接受固定資產(chǎn)投資

　　企業(yè)接受的固定資產(chǎn)投資，應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外�！锻ㄖ�》規(guī)定，納稅人發(fā)生固定資產(chǎn)視同銷售行為，對(duì)已使用過的固定資產(chǎn)無法確定銷售額的，以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。

　　【例3】甲公司注冊(cè)資本為4 500 000元。2009年2月5日，接受乙公司一臺(tái)設(shè)備投資。該設(shè)備原價(jià)為900 000元，已提折舊300 000元。該投資占甲公司注冊(cè)資本的10%。乙公司向甲公司開具了增值稅專用發(fā)票，價(jià)款600 000元，稅款102 000元。

　　甲公司接受投資的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：固定資產(chǎn) 600 000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 102 000

　　　　貸：實(shí)收資本450 000

　　　　　　資本公積 252 000

　　二、消費(fèi)型增值稅下處置固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　(一)銷售自用固定資產(chǎn)

　　消費(fèi)型增值稅下，銷售固定資產(chǎn)與銷售一般貨物一樣計(jì)算并交納增值稅。在固定資產(chǎn)清理時(shí)，必須同時(shí)考慮增值稅。按照《通知》規(guī)定，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)區(qū)分情形征收增值稅。2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按適用稅率征收增值稅；2008年12月31日以前未納入擴(kuò)抵范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按4%的征收率減半征收增值稅。2008年12月31日前納入擴(kuò)抵范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售試點(diǎn)前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按4%的征收率減半征收增值稅，銷售擴(kuò)抵試點(diǎn)后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。消費(fèi)型增值稅下，企業(yè)銷售本企業(yè)已使用過的固定資產(chǎn)，如該項(xiàng)固定資產(chǎn)原取得時(shí)，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額已計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”，銷售時(shí)計(jì)算確定的增值稅銷項(xiàng)稅額，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。

　　【例4】某企業(yè)銷售一臺(tái)生產(chǎn)用的舊設(shè)備，該設(shè)備2009年初取得時(shí)的原價(jià)2 000 000元，進(jìn)項(xiàng)稅額340 000元。該設(shè)備已提折舊200 000元，2011年初出售時(shí)開具增值稅專用發(fā)票，價(jià)款1 600 000元，增值稅款272 000元。

　　購(gòu)入時(shí)：

　　借：固定資產(chǎn) 2 000 000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 340 000

　　　　貸：銀行存款 2 340 000

　　每年計(jì)提折舊：

　　借：制造費(fèi)用 100 000

　　　　貸：累計(jì)折舊 100 000

　　出售時(shí)：

　　借：固定資產(chǎn)清理1 800 000

　　　　累計(jì)折舊200 000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 2 000 000

　　借：固定資產(chǎn)清理272 000

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)272 000

　　借：銀行存款1 872 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 1 872 000

　　借：營(yíng)業(yè)外支出 200 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 200 000

　　【例5】某企業(yè)轉(zhuǎn)讓2009年后購(gòu)入的八成新小轎車，固定資產(chǎn)賬面含稅價(jià)360 000元，已提折舊6 000元，轉(zhuǎn)讓價(jià)366 000元，未計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　小轎車屬于消費(fèi)稅征稅范圍，不屬于本次增值稅轉(zhuǎn)型的固定資產(chǎn)范圍，因此仍執(zhí)行原政策。

　　轉(zhuǎn)入清理：

　　借：固定資產(chǎn)清理 354 000

　　　　累計(jì)折舊 6 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)360 000

　　取得收入：

　　借：銀行存款 366 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理366 000

　　計(jì)提稅金：

　　借：固定資產(chǎn)清理 7 038

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 7 038[366 000÷(1+4%)×4%×50%]

　　同時(shí)，

　　借：固定資產(chǎn)清理 4 962

　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入 4 962

　　需要注意的是，銷售固定資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額是否記入“固定資產(chǎn)清理”科目要依不同情況而定。如果所銷售固定資產(chǎn)的價(jià)款是含稅價(jià)，收到價(jià)款時(shí)將其借記“銀行存款”，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目，同時(shí)將增值稅款借記“固定資產(chǎn)清理”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)，或者將二者合并做一筆復(fù)合分錄。當(dāng)然，如果所銷售固定資產(chǎn)的價(jià)款是不含稅價(jià)，則增值稅銷項(xiàng)稅額不通過借記“固定資產(chǎn)清理”科目�？傊�，這一環(huán)節(jié)記入“固定資產(chǎn)清理”科目貸方的應(yīng)是不含增值稅的價(jià)款。

　　(二)固定資產(chǎn)改變用途

　　1.固定資產(chǎn)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目或用于免稅項(xiàng)目、集體福利、個(gè)人消費(fèi)。如果企業(yè)購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，已按規(guī)定將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，應(yīng)在當(dāng)月計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，即不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率，將不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額予以轉(zhuǎn)出，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。

　　2.固定資產(chǎn)用于對(duì)外投資或捐贈(zèng)。對(duì)于企業(yè)將購(gòu)進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者、或分配給股東、或無償贈(zèng)送他人等都應(yīng)計(jì)算應(yīng)交增值稅。借記“在建工程”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“利潤(rùn)分配——應(yīng)付普通股股利”、“營(yíng)業(yè)外支出”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目；按固定資產(chǎn)的公允價(jià)格，貸記“固定資產(chǎn)清理”等科目；按銷售價(jià)格和規(guī)定的增值稅稅率計(jì)算的銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。納稅人發(fā)生上述固定資產(chǎn)視同銷售行為，對(duì)已使用過的固定資產(chǎn)無法確定銷售額的，以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。

　　(三)固定資產(chǎn)出現(xiàn)報(bào)廢、毀損、盤虧

　　當(dāng)固定資產(chǎn)出現(xiàn)報(bào)廢、毀損時(shí)，原已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額以固定資產(chǎn)凈值乘以適用的增值稅率確定。

　　當(dāng)固定資產(chǎn)盤虧時(shí)，原已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。查明原因前，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目，貸記“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。

　　需要注意的是，下列情況的固定資產(chǎn)核算不受增值稅轉(zhuǎn)型的影響：

　　1.屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的固定資產(chǎn)：房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)；租入固定資產(chǎn)核算。包括融資租入和經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)。我國(guó)把租賃列為應(yīng)稅勞務(wù)，出租人為納稅義務(wù)人，其中融資租賃視為金融業(yè)務(wù)，租賃業(yè)視為服務(wù)業(yè)，均適用營(yíng)業(yè)稅。

　　2.納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。若新增固定資產(chǎn)屬于不得抵扣范圍，如非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用，則應(yīng)將價(jià)稅合并全部計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值；若企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人，即使取得增值稅專用發(fā)票，也不允許抵扣，而應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值。

　　綜上所述，實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，納稅人購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)所發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額能夠在發(fā)生的當(dāng)期抵扣，相對(duì)于轉(zhuǎn)型前來說企業(yè)的增值稅額明顯降低，稅負(fù)得到降低。同時(shí)，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值因不再包含購(gòu)進(jìn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額而相對(duì)減少，從而導(dǎo)致企業(yè)新增固定資產(chǎn)每期提取的折舊額以及企業(yè)管理費(fèi)用降低，雖然造成企業(yè)所得稅有所增加，但企業(yè)凈收益和稅后收益率明顯提高。

　　【參考文獻(xiàn)】

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