“1990年對(duì)克萊斯勒(Chrysler)來說并不好過。近十年來自日本及歐洲汽車工業(yè)的激烈競(jìng)爭(zhēng)不斷壓榨著美國(guó)三大汽車制造商的利潤(rùn)?？巳R斯勒盡管在產(chǎn)品質(zhì)量上努力追趕競(jìng)爭(zhēng)者，市場(chǎng)卻并未對(duì)此做出回應(yīng)。與此同時(shí)，競(jìng)爭(zhēng)者還在不斷為產(chǎn)品加入新的功能與技術(shù)。日元在升值，然而日本汽車制造商在美國(guó)市場(chǎng)的份額卻并未受到影響?？巳R斯勒公司的現(xiàn)金流在縮減，盈利在下降，股票價(jià)格一度低至每股10美元。面臨非常嚴(yán)酷的現(xiàn)狀，克萊斯勒怎樣翻身？”這是上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院副院長(zhǎng)管一民教授在“鄭州宇通集團(tuán)有限公司高級(jí)財(cái)務(wù)主管培訓(xùn)班”授課開始時(shí)提出的問題，管教授指出：“一項(xiàng)關(guān)鍵的舉措就是引進(jìn)目標(biāo)成本管理，并運(yùn)用于產(chǎn)品開發(fā)的全過程。目標(biāo)成本管理有效控制成本的最好證明是：克萊斯勒的股票價(jià)格由1990年的每股10美元上升到1995年的每股54美元。收入增長(zhǎng)了70%，汽車與卡車的市場(chǎng)份額也增加了2.1個(gè)百分點(diǎn)。更為重要的是，克萊斯勒的利潤(rùn)與現(xiàn)金流幾乎增加了400%。但這并不是全部，目標(biāo)成本管理還幫助克萊斯勒實(shí)現(xiàn)了組織轉(zhuǎn)型，通過有效的跨職能團(tuán)隊(duì)、采用簡(jiǎn)單的產(chǎn)品/流程設(shè)計(jì)規(guī)則、基于成本影響的設(shè)計(jì)決策、提高生產(chǎn)率的生產(chǎn)過程、消除耗時(shí)耗費(fèi)的產(chǎn)品改變、在產(chǎn)品設(shè)計(jì)中盡早考慮顧客、供應(yīng)商以及分銷商因素等措施建立了一種新的公司文化。”其實(shí)，許多全球汽車制造商使用目標(biāo)成本法，在控制成本的同時(shí)，通過它來加快新產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計(jì)，提高產(chǎn)品性能與質(zhì)量。如本田汽車公司，在重新設(shè)計(jì)暢銷新款車“思域”時(shí)，本田力圖在降低成本的同時(shí)增加顧客滿意程度。改進(jìn)的地方有：姜儀表盤的時(shí)鐘刻在收音機(jī)顯示器上，簡(jiǎn)化車身鉸鏈，重新設(shè)計(jì)保險(xiǎn)桿、擋泥板和其他部件，以減少組件，降低生產(chǎn)成本；再如福特汽車公司，福特的新產(chǎn)品設(shè)計(jì)項(xiàng)目“福特產(chǎn)品研發(fā)系統(tǒng)”可以加快新車研發(fā)、改善設(shè)計(jì)質(zhì)量并節(jié)約設(shè)計(jì)成本。該系統(tǒng)以網(wǎng)絡(luò)為基礎(chǔ)，集中全球范圍內(nèi)福特工程師的研發(fā)能力，使之竭誠(chéng)合作。最近，在美國(guó)、英國(guó)和德國(guó)的4500名工程師使用了該網(wǎng)絡(luò)工具。福特還使用了結(jié)構(gòu)動(dòng)態(tài)研究公司的計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)軟件來加快設(shè)計(jì)進(jìn)度，降低設(shè)計(jì)成本并減少汽車樣品生產(chǎn)成本。

　　一、目標(biāo)成本管理出現(xiàn)的背景、實(shí)施原則及與傳統(tǒng)成本管理的比較

　　1、目標(biāo)成本管理出現(xiàn)的背景

　　目標(biāo)成本管理在今天之所以如此重要，是由當(dāng)今的產(chǎn)業(yè)環(huán)境性質(zhì)所決定的。如今，企業(yè)必須面對(duì)全球性的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，適應(yīng)快速變化的特點(diǎn)。通過技術(shù)領(lǐng)先達(dá)到產(chǎn)品高質(zhì)量，作為傳統(tǒng)的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略，已經(jīng)不再能夠?yàn)楣咎峁┏志玫母?jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。另外，競(jìng)爭(zhēng)者之間的產(chǎn)品質(zhì)量差異正在逐漸縮小，使得依靠質(zhì)量差異化很難奏效。產(chǎn)品質(zhì)量需要提高，同時(shí)，成本也必須降低。除了質(zhì)量和成本外，時(shí)間也構(gòu)成新戰(zhàn)略三角上的重要一點(diǎn)。

　　公司應(yīng)對(duì)商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，需要做到：在環(huán)境變化影響到公司經(jīng)營(yíng)之前與其到變化并做出回應(yīng)；持續(xù)地改進(jìn)經(jīng)營(yíng)，而不僅僅是尋找暫時(shí)的均衡；向外關(guān)注顧客的要求以及競(jìng)爭(zhēng)者的威脅；將公司內(nèi)部和外部各因素有機(jī)結(jié)合，將問題作為一個(gè)整體來看待并解決。傳統(tǒng)的米潤(rùn)規(guī)劃以及成本管理反嘎能否做到這些？答案是否定的。傳統(tǒng)的成本管理體系是為溫和的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境而設(shè)計(jì)的，那時(shí)產(chǎn)品生命周期相對(duì)較長(zhǎng)；傳統(tǒng)方法無法適應(yīng)現(xiàn)今的商業(yè)環(huán)境，因?yàn)樗窃谑潞罂刂瞥杀九c質(zhì)量，試圖尋找暫時(shí)的均衡，向內(nèi)關(guān)注效率，暫時(shí)性而非徹底地解決問題。

　　2、目標(biāo)成本管理的實(shí)施原則

　　(1)價(jià)格引導(dǎo)的成本管理

　　目標(biāo)成本管理體系通過競(jìng)爭(zhēng)性的市場(chǎng)價(jià)格減去期望利潤(rùn)來確定成本目標(biāo)，價(jià)格通常由市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)情況決定，而目標(biāo)利潤(rùn)則由公司及其所在行業(yè)的財(cái)務(wù)狀況決定。

　　(2)關(guān)注顧客

　　目標(biāo)成本管理體系由市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)。顧客對(duì)質(zhì)量、成本、時(shí)間的要求在產(chǎn)品及流程設(shè)計(jì)決策中應(yīng)同時(shí)考慮，并以此引導(dǎo)成本分析。

　　(3)關(guān)注產(chǎn)品與流程設(shè)計(jì)

　　在設(shè)計(jì)階段投入更多的時(shí)間，消除那些昂貴而又費(fèi)時(shí)的暫時(shí)不必要的改動(dòng)，可以縮短產(chǎn)品投放市場(chǎng)的時(shí)間。

　　(4)跨職能合作

　　目標(biāo)成本管理體系下，產(chǎn)品與流程團(tuán)隊(duì)由來自各個(gè)職能部門的成員組成，包括設(shè)計(jì)與制造部門、生產(chǎn)部門、銷售部門、原材料采購部門、成本會(huì)計(jì)等部門?？缏毮軋F(tuán)隊(duì)要對(duì)整個(gè)產(chǎn)品負(fù)責(zé)，而不是各職能各司其職。

　　(5)生命周期成本削減

　　目標(biāo)成本管理關(guān)注產(chǎn)品整個(gè)生命周期的成本，包括購買價(jià)格、使用成本、維護(hù)與修理成本以及處置成本。它的目標(biāo)是最小化顧客以及生產(chǎn)者雙方的產(chǎn)品生命周期成本。

　　6)價(jià)值鏈參與

　　目標(biāo)成本管理過程有賴于價(jià)值鏈上全部成員的參與，包括供應(yīng)商、批發(fā)商、零售商以及服務(wù)提供商。

　　在價(jià)值鏈的環(huán)節(jié)中，目標(biāo)成本管理關(guān)注于設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)，如下圖所示。

　　3、目標(biāo)成本管理與傳統(tǒng)成本管理的區(qū)別

　　以上六項(xiàng)原則將目標(biāo)成本管理與傳統(tǒng)的利潤(rùn)和成本規(guī)劃方法區(qū)別開來。許多公司所采用的傳統(tǒng)利潤(rùn)規(guī)劃方法是成本加成法。這種方法通常先估計(jì)成本，之后在成本上加上一定的利潤(rùn)率來得到產(chǎn)品價(jià)格。如果市場(chǎng)不能夠接受這一價(jià)格，公司便會(huì)試圖進(jìn)行成本削減。而目標(biāo)成本管理則從市場(chǎng)價(jià)格出發(fā)，結(jié)合目標(biāo)利潤(rùn)率為某特定產(chǎn)品確定可接受的最高成本。之后的產(chǎn)品與流程設(shè)計(jì)都是為了保證成本控制在可接受范圍之內(nèi)。

　　目標(biāo)成本管理于傳統(tǒng)的利潤(rùn)和成本規(guī)劃方法之間的差異體現(xiàn)了它們所賴以建立的理論基礎(chǔ)的不同。這些理論基礎(chǔ)都源自系統(tǒng)理論，而系統(tǒng)理論正是許多現(xiàn)代管理與控制觀點(diǎn)產(chǎn)生的根源。傳統(tǒng)的成本加成法代表了“封閉系統(tǒng)”方法。這種方法忽視了組織與其所處環(huán)境之間的相互作用，較少考慮影響系統(tǒng)運(yùn)作的因素。而目標(biāo)成本管理則體現(xiàn)了“開放系統(tǒng)”方法。這種方法強(qiáng)調(diào)組織適應(yīng)環(huán)境的重要性，更多地考慮影響系統(tǒng)運(yùn)作的互動(dòng)關(guān)系，在實(shí)際結(jié)果發(fā)生之前便采取預(yù)防措施，并且隨著時(shí)間的推移要求不斷提高標(biāo)準(zhǔn)。

　　二、我國(guó)的現(xiàn)狀

　　目標(biāo)成本管理最早產(chǎn)生于美國(guó)。后來傳入了日本、西歐等地，并得到了廣泛應(yīng)用。日本將目標(biāo)成本管理方法與本國(guó)獨(dú)特經(jīng)營(yíng)機(jī)制相結(jié)合，形成了以豐田生產(chǎn)方式為代表的成本企畫。在八十年代，目標(biāo)成本管理傳入我國(guó)，先是機(jī)械工業(yè)企業(yè)擴(kuò)展了目標(biāo)成本管理的內(nèi)涵與外延，實(shí)行全過程的目標(biāo)成本管理；到了上一世紀(jì)九十年代，形成了以邯鋼經(jīng)驗(yàn)為代表的具有中國(guó)特色的目標(biāo)成本管理。

　　邯鄲鋼鐵集團(tuán)的目標(biāo)成本管理模式突出特點(diǎn)是企業(yè)內(nèi)部實(shí)行“模擬市場(chǎng)，成本否決”。具體做法是：以市場(chǎng)價(jià)格為主要參照系，核定出內(nèi)部核算價(jià)格，并從這個(gè)價(jià)格開始，一個(gè)工序、一個(gè)工序地剖析其潛在效益，從后向前核定目標(biāo)成本，直至原材料采購，然后將總目標(biāo)成本分解至企業(yè)內(nèi)部的產(chǎn)品設(shè)計(jì)、經(jīng)營(yíng)管理的各部門，以及分廠、車間、班組等生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各個(gè)環(huán)節(jié)，直到每個(gè)人的具體目標(biāo)成本，并落實(shí)到各部門、分廠、車間、班組和個(gè)人，層層簽訂承包協(xié)議，并與獎(jiǎng)懲掛鉤，實(shí)行成本管理責(zé)任制，實(shí)行成本否決。如果由于經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，目標(biāo)成本與實(shí)際成本之間可能會(huì)有一定的差異，公司將對(duì)這種差異認(rèn)真分析，以采取有效措施，使得目標(biāo)成本控制能夠更加科學(xué)化。

　　寶鋼目標(biāo)成本管理模式的核心是實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本管理。標(biāo)準(zhǔn)成本管理，即將標(biāo)準(zhǔn)成本直接作為目標(biāo)成本實(shí)施成本控制。標(biāo)準(zhǔn)成本制度產(chǎn)生于二十世紀(jì)2o年代的美國(guó)，經(jīng)過國(guó)外的實(shí)踐表明，是一種行之有效的產(chǎn)品成本控制方法。寶鋼1995年著手推行標(biāo)準(zhǔn)成本制度，1996年與臺(tái)灣中鋼進(jìn)行技術(shù)交流，借鑒其較為成熟的經(jīng)驗(yàn)，正式采用了標(biāo)準(zhǔn)成本制度。標(biāo)準(zhǔn)成本制度是指圍繞標(biāo)準(zhǔn)成本的相關(guān)指標(biāo)(如技術(shù)指標(biāo)、作業(yè)指標(biāo)、計(jì)劃值等)而設(shè)計(jì)的，將成本的前饋控制、反饋控制及核算功能有機(jī)結(jié)合而形成的一種成本控制系統(tǒng)。其主要內(nèi)容包括成本

　　標(biāo)準(zhǔn)的制定、成本差異揭示及分析、成本差異的賬務(wù)處理三部分。根據(jù)寶鋼的實(shí)踐，其標(biāo)準(zhǔn)成本是依據(jù)各生產(chǎn)流程的操作規(guī)范，利用健全的生產(chǎn)、工程、技術(shù)測(cè)定(包括時(shí)間及動(dòng)作研究、統(tǒng)計(jì)分析、工程實(shí)驗(yàn)等方法)，對(duì)各成本中心及產(chǎn)品訂立合適的數(shù)f化標(biāo)準(zhǔn)，再將該數(shù)I化標(biāo)準(zhǔn)金額化，作為成本績(jī)效衡量與標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品成本計(jì)算的基礎(chǔ)。

　　除此之外，我國(guó)其它大型冶金企業(yè)如鞍鋼、首鋼、攀鋼、包鋼等目前的成本管理模式在沿用傳統(tǒng)模式的基礎(chǔ)上，在學(xué)習(xí)邯鋼經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行了一定的改革。它們?cè)诔杀竞怂闵匣静捎玫氖莾?nèi)部計(jì)劃價(jià)格分步驟核算，逐步分配結(jié)轉(zhuǎn)各步驟成本差異的成本控制和責(zé)任成本考核，這在冶金企業(yè)目前是一種較為普遍的成本管理模式。

　　通過以上分析，我們可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)的目標(biāo)成本管理關(guān)注于價(jià)值鏈環(huán)節(jié)中的生產(chǎn)階段，而對(duì)設(shè)計(jì)階段關(guān)注不夠。產(chǎn)品生命周期成本的研究表明，產(chǎn)品成本的80%在設(shè)計(jì)階段已經(jīng)確定，也就是說，生產(chǎn)階段的成本控制空間是非常有限的，只占產(chǎn)品成本的20%，所以我國(guó)的企業(yè)應(yīng)借鑒西方的經(jīng)驗(yàn)，將目標(biāo)成本管理的環(huán)節(jié)進(jìn)一步前移，以尋求更大的降低空間。(作者系上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院委托培訓(xùn)中心副主任)