一、同一控制下企業(yè)控股合并

　�。ㄒ唬┛毓珊喜⒊杀九c計稅基礎根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔債務方式或發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本（合并成本），長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、所承擔債務賬面價值或所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積，資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。根據(jù)稅法的規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。因此稅務上企業(yè)對外股權投資以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)、承擔債務或發(fā)行權益性證券的公允價值和相關稅費作為計稅基礎。會計上按在合并日取得的被合并方所有者權益賬面價值的份額確認的長期股權投資的初始投資成本（合并成本）與稅法上按非貨幣性資產(chǎn)等的公允價值確認的計稅基礎之間產(chǎn)生的暫時性差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

　　［例1］甲、乙是A公司的子公司，丙公司是甲公司的子公司（股權80％）。2008年7月1日，乙公司用設備一臺（原值1000萬元，累計折舊300萬元，公允價值900萬元）并支付存款800萬元，取得甲公司擁有丙公司的全部股權，合并后丙公司維持獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。乙公司與丙公司會計政策相同。合并日，丙公司股東權益賬面價值與公允價值均為2000萬元。其中，股本1200萬元，資本公積150萬元，盈余公積350萬元，未分配利潤300萬元。合并日，乙公司會計上按取得的丙公司股東權益賬面價值份額1600萬元確認長期股權投資初始投資成本，與固定資產(chǎn)賬面價值和支付存款的差額100萬元調(diào)整資本公積。乙公司會計處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理 7000000

　　　　累計折舊 3000000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 10000000

　　借：長期股權投資 16000000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 7000000

　　　　　　銀行存款 8000000

　　　　　　資本公積 1000000

　　乙公司用設備對外股權投資，稅法上視同按公允價值900萬元銷售設備，與賬面價值700萬元的差額200萬元確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，交納所得稅。稅法上按設備的公允價值加支付的存款共1700萬元作為計稅基礎。

　　（二）長期股權投資的后續(xù)計量被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的規(guī)定，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權投資，采用成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法進行調(diào)整。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤。確認為當期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，投資企業(yè)確認的股息、紅利等權益性投資收益，不限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分不作為初始投資成本的收回。投資企業(yè)從被投資方的累計凈利潤中取得的任何分配支付額，都應當確認為當期股息、紅利等權益性投資收益。凡投資方企業(yè)適用的所得稅率高于被投資單位適用的所得稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，確認的權益性投資收益應依法補繳企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)對外投資期間，除追加或收回投資應當調(diào)整長期股權投資的計稅基礎外，長期股權投資的計稅基礎保持不變。此外，還應對長期股權投資的暫時性差異進行處理。

　　［例2］丙公司2008年實現(xiàn)凈利潤400萬元（其中1至6月為180萬元）。2008年末丙公司宣告分配利潤297.50萬元。2008年乙公司實現(xiàn)利潤800萬元。乙、丙公司所得稅率分別為25％、15％。丙公司2008年7月1日接受投資后實現(xiàn)凈利潤220萬元（400-180），分配的數(shù)額中有77.5萬元屬于丙公司接受投資前的凈利潤。因此，乙公司會計上應確認投資收益176萬元（220×80％），沖減投資成本62萬元（77.50×80％）。乙公司會計處理如下：

　　借：應收股利 2380000

　　　　貸：投資收益 1760000

　　　　　　長期股權投資 620000

　　稅務上，乙公司分得的238萬元應全部確認為權益性投資收益。因乙公司所得稅率高于丙公司，乙公司應補繳所得稅。

　　應補交所得稅=238÷（1—15％）×（25％－15％）=28（萬元）

　　2008年乙公司應交所得稅=（800+200－176）×25％+28=234（萬元）

　　［例3］丙公司2009年實現(xiàn)凈利潤360萬元，丙公司宣告分配利潤340萬元。2009年乙公司實現(xiàn)利潤600萬元。

　　乙公司會計上應恢復投資成本16萬元【（297.50+340－220—360）×80％－62】，確認投資收益288萬元（340×80％+16）。即：

　　借：應收股利 2720000

　　　　長期股權投資 160000

　　　　貸：投資收益 2880000

　　2009年，乙公司分配得到的利潤272萬元稅務上應全部確認為權益性投資收益。

　　應補交所得稅=272÷（1－15％）×（25％－15％）=32（萬元）

　　2009年乙公司應交所得稅=（600－288）×25％+32=1 10（萬元）

　　2009年末，乙公司長期股權投資賬面價值恢復到1554萬元（1538＋16），其計稅基礎仍然為1700萬元，可抵扣暫時性差異146萬元。其中，由于對外股權投資產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異仍然為100萬元，但從被投資單位分配回利潤產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異為46萬元。因此，2009年轉(zhuǎn)回從被投資單位分配回利潤產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異16萬元，應轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)1.882萬元【16÷（1－15％）×（25％－15％）】。乙公司會計處理為：

　　借：所得稅費用 18820

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 18820

　　長期股權投資處置時，會計上按處置收取的價款與賬面價值的差額確認為投資收益。處置時，如果有尚未轉(zhuǎn)回的暫時性差異，還應轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。稅法則規(guī)定，處置長期股權投資用處置收取的價款減去其計稅基礎，確定轉(zhuǎn)讓所得，繳納所得稅。如發(fā)生股權轉(zhuǎn)讓損失，可在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的數(shù)額，不得超過當年實現(xiàn)的股權投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結轉(zhuǎn)扣除。

　　［例4］2010年初，乙公司轉(zhuǎn)讓持有丙公司的全部股權，取得轉(zhuǎn)讓價款1800萬元。2010年乙公司實現(xiàn)利潤700萬元。

　　處置時，長期股權投資的賬面價值為1554萬元，會計上應確認轉(zhuǎn)讓收益246萬元，同時轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額30.412萬元（25+5.412）。長期股權投資計稅基礎為1700萬元，稅務上確認股權轉(zhuǎn)讓所得100萬元。2010年乙公司應交所得稅為138.50萬元［（700-246+100）×25％］。乙公司會計處理為：

　　借：銀行存款 18000000

　　　　貸：長期股權投資 15540000

　　　　　　投資收益 2460000

　　借：所得稅費用 304120

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 304120

　　二、非同一控制下企業(yè)控股合并

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)控股合并，其合并成本為合并方在購買日為取得對被合并方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券的公允價值以及為進行合并發(fā)生的各項直接相關費用。合并方對合并成本大于合并中取得的被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應確認為商譽。合并方對合并成本小于合并中取得的被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應計入當期損益。稅務上企業(yè)對外股權投資以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)、承擔債務或發(fā)行權益性證券的公允價值和相關稅費作為計稅基礎。因此，長期股權投資的初始投資成本（合并成本）與稅法上確認的計稅基礎一致，不會產(chǎn)生暫時性差異。

　　[例5]假定甲乙公司無任何關聯(lián)關系，其他資料與例1相同。

　　乙公司會計上按設備公允價值加支付的存款共1700萬元確認為合并成本，與取得丙公司股東權益公允價值份額1600萬元的差額100萬元確認為商譽（該商譽只在合并財務報表反映）。稅務上乙公司長期股權投資計稅基礎為1700萬元，設備公允價值與賬面價值差額200萬元確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，交納所得稅。

　　非同一控制下企業(yè)控股合并的后續(xù)計量與同一控制下企業(yè)控股合并的后續(xù)計量基本一致，不同之處是期末一般只確認從被投資單位分配回利潤產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異。長期股權投資處置時的處理方法也與同一控制下企業(yè)控股合并相同。

　　參考文獻：

　　[1]中國注冊會計師協(xié)會：《會計》，中國財政經(jīng)濟出版社2007年版。