一、美國內(nèi)部控制的發(fā)展

　　內(nèi)部控制是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是隨著單位對內(nèi)強化管理，對外滿足社會需要而不斷豐富和發(fā)展起來的。美國作為世界上經(jīng)濟最發(fā)達的國家，其內(nèi)部控制發(fā)展具有代表意義。美國內(nèi)部控制理論的發(fā)展經(jīng)過了四個歷程，即20世紀40年代前的內(nèi)部牽制制度，40年代末至70年代的內(nèi)部控制，80年代至90年代的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，90年代開始的內(nèi)部控制綜合框架。

　　（一）“內(nèi)部牽制”階段

　　“內(nèi)部牽制”是以賬目間的相互核對為主要內(nèi)容并實施崗位分離，“內(nèi)部牽制”制度的出現(xiàn)最早可追溯到數(shù)千年之前。20世紀初，西方資本主義迅猛發(fā)展，股份有限公司的規(guī)模迅速擴大，生產(chǎn)資料所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)逐漸分離，美國一些企業(yè)逐漸摸索出一些組織、調(diào)節(jié)、制約、檢查企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的方法，逐步建立了“內(nèi)部牽制制度”，規(guī)定有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項的處理不能由一個人或一個部門總攬全過程。

　?。ǘ皟?nèi)部控制制度”階段

　　進入20世紀后，生產(chǎn)的社會化程度空前提高，股份公司迅速發(fā)展，并逐漸成為西方各國主要的企業(yè)組織形式。隨著市場競爭日益加劇，企業(yè)要想在競爭中贏得主動，就必須加強管理，采取更完善、更有效的控制方法。同時適應(yīng)社會經(jīng)濟關(guān)系的要求，保護投資者和債權(quán)人的經(jīng)濟利益，西方各國紛紛以法律的形式要求強化對企業(yè)財務(wù)會計資料以及各種經(jīng)濟活動的管理。以賬戶核對和職務(wù)分工為主要內(nèi)容的內(nèi)部牽制，從20世紀40年代開始逐步演變?yōu)橛山M織結(jié)構(gòu)、崗位職責、人員條件、業(yè)務(wù)處理程序、檢查標準和內(nèi)部審計等要素構(gòu)成的較為嚴密的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

　?。ㄈ皟?nèi)部控制結(jié)構(gòu)”階段

　　控制的研究重點逐步從一般涵義向具體內(nèi)容深化。1988年美國注冊會計師協(xié)會頒發(fā)的《審計準則公告第55號》中，以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”概念取代了“內(nèi)部控制制度”，指出“企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序?！?/p>

　　內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、會計制度、控制程序三個要素組成。在三個構(gòu)成要素中，會計制度是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵要素，控制程序是保證內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)有效運行的機制。特別強調(diào)了管理者對內(nèi)部控制的態(tài)度、認識和行為等控制環(huán)境的重要作用。

　?。ㄋ模皟?nèi)部控制整體框架”階段

　　1992年9月，美國COSO委員會頒布了指導(dǎo)內(nèi)部控制實踐的綱領(lǐng)性文件——《內(nèi)部控制——整體框架》即COSO報告，并于1994年進行了增補，這份報告堪稱內(nèi)部控制發(fā)展史上的又一里程碑。1996年，美國注冊會計師協(xié)會所屬的審計程序委員會又以第78號說明書的方式對《審計準則公告第55號》中內(nèi)部控制的定義和描述進行了確認并作了重要修訂。COSO委員會指出：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層以及其他員工實施的，為財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標的實現(xiàn)而提供合理保證的過程?！蓖瑫r提出了內(nèi)部控制構(gòu)成的概念，即內(nèi)部控制整體框架包含了控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控五個相互聯(lián)系的要素。

　　內(nèi)部控制框架為關(guān)注內(nèi)部控制的有關(guān)方面提供了一個普遍認可、內(nèi)涵統(tǒng)一的內(nèi)部控制概念框架和評價方法，其涵蓋的范圍比以往任何一個概念都更為廣泛。

　　二、美國內(nèi)控制度發(fā)展的特點

　?。ㄒ唬┍厝恍?/p>

　　內(nèi)部控制的產(chǎn)生有其必然性，人類在管理的過程中，認識到控制活動的重要性，為了確保組織目標以及為此而擬定的計劃能夠得到實現(xiàn)，必須進行控制。

　　（二）階段性

　　內(nèi)部控制發(fā)展有其階段性，內(nèi)部控制經(jīng)歷了由低級向高級、由片面到全面不斷發(fā)展和完善的過程。

　?。ㄈ┌l(fā)展性

　　內(nèi)部控制理論作為人們認識世界、改造世界的工具，不是一成不變的，美國內(nèi)部控制理論的發(fā)展經(jīng)過了四個歷程，內(nèi)部牽制制度、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制框架。隨著人們社會實踐的深入和發(fā)展，必將不斷產(chǎn)生新的方式方法以解決現(xiàn)實社會中的問題，推動社會不斷前進。

　?。ㄋ模┩恍?/p>

　　企業(yè)的目標是自下而上發(fā)展、獲利，為達到此目標，必須建立內(nèi)部控制制度，內(nèi)部控制是達成企業(yè)目標的合理保證?！耙粋€國家乃至一個民族，其衰亡是從內(nèi)部開始的，外部力量不過是其衰亡的最后一擊。企業(yè)的衰亡亦如此，良好的內(nèi)部控制制度能夠使企業(yè)逐步完善自身建設(shè)，及時調(diào)整適應(yīng)外部環(huán)境的變化，不斷地走向成功”。同時，從外部社會來看，加強企業(yè)內(nèi)部控制不僅僅是企業(yè)一種自覺自愿的行為，也是企業(yè)的一種責任與義務(wù)。內(nèi)部控制的目標是保證企業(yè)的經(jīng)營效果和效率、保證財務(wù)報告的可靠性及保證企業(yè)法律法規(guī)的遵循性。從對外部利益集團負責的角度，企業(yè)亦應(yīng)加強內(nèi)部控制。

　　三、強化我國企業(yè)的內(nèi)部控制

　?。ㄒ唬┱_地認識我國當前內(nèi)控現(xiàn)狀、存在的問題及成因

　　我國內(nèi)部控制制度的現(xiàn)狀不容樂觀，我國管理國有企業(yè)、事業(yè)單位已經(jīng)有了幾十年的發(fā)展歷程，積累了一定的內(nèi)部管理經(jīng)驗，形成一般的內(nèi)部控制制度。但是，有章不循、違章不究的現(xiàn)象仍大量存在。非公有制經(jīng)濟是改革開放的產(chǎn)物，在發(fā)展的初期，公司老板一般愿意自覺地去實施內(nèi)部控制，但由于人員素質(zhì)低下等原因，內(nèi)部控制的質(zhì)量也不高。因此，內(nèi)控制度的缺失成為導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營失敗的重要原因，鄭州亞細亞關(guān)門、珠海巨人集團衰敗等等都可歸結(jié)于此。

　　造成當前這種內(nèi)控缺失的原因是多方面的，但筆者認為主要有兩點：1、產(chǎn)權(quán)不明晰；2、沒有形成法制制約的大環(huán)境。公有單位產(chǎn)權(quán)主體缺位、權(quán)責不清，加強內(nèi)部控制的受益主體不明，因此，在一個單位內(nèi)也就很難形成有章必遵、違章必究的局面。

　　從美國內(nèi)部控制的發(fā)展我們可以看到美國的內(nèi)部控制是伴隨著經(jīng)濟發(fā)展的要求不斷完善充實的，1950年，美國國會在其制定的預(yù)算及會計程序法案中規(guī)定“各機關(guān)應(yīng)負責對各種款項、財產(chǎn)及其他資產(chǎn)的有效控制，會計記載等應(yīng)經(jīng)由恰當?shù)膬?nèi)部稽核。”這是世界上第一次將內(nèi)部控制列入政府法令。1978年美國又在有關(guān)法令中指出：在管理方面一個迫切的任務(wù)就是建立合適的內(nèi)部控制制度?？梢?，美國政府相當重視內(nèi)部控制，并用法律保證實施。

　　美國內(nèi)部控制制度發(fā)展經(jīng)歷了四個階段，逐漸成熟完善。我國企業(yè)的內(nèi)部控制研究起步較晚，與美國相比，存在明顯差距。如我國內(nèi)部控制的主要對象是企業(yè)內(nèi)部的會計控制，目的是保證企業(yè)資產(chǎn)的安全完整、財務(wù)會計的可靠可信及業(yè)務(wù)活動的合法合規(guī)；而美國的內(nèi)部控制目標不僅涵蓋企業(yè)的會計系統(tǒng)控制，而且還需要合理保證經(jīng)營的效益性和管理的合法合規(guī)性，其報告中對內(nèi)部控制的目標包括的內(nèi)容更為寬泛。我國內(nèi)部控制的手段主要以查錯防弊為主，而美國的內(nèi)部控制將風險評估作為主要的控制手段，可以事前將經(jīng)營管理風險控制在最小程度。我國目前仍停留在內(nèi)部牽制和內(nèi)部控制制度階段，并沒有明確內(nèi)部控制的構(gòu)成要素，而是直接列出了內(nèi)部控制的內(nèi)容；而美國的內(nèi)部控制已采取內(nèi)部控制要素的觀念，內(nèi)部控制的設(shè)立是按照業(yè)務(wù)循環(huán)及每個業(yè)務(wù)循環(huán)的五項構(gòu)成要素來進行的。

　　筆者認為，我國應(yīng)根據(jù)當前社會經(jīng)濟形勢，結(jié)合企業(yè)的具體情況。借鑒美國先進的內(nèi)控制度，大力推行適合國情和企業(yè)的內(nèi)控制度。

　?。ǘ┐罅訌娖髽I(yè)外部環(huán)境建設(shè)，從根源上解決當前我國內(nèi)部控制存在的問題

　　在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的條件下，經(jīng)營者與所有者之間存在著固有的利益沖突。因此，如何設(shè)計一套有效的組織機制，在所有者與經(jīng)營者之間架起一座橋梁，促使經(jīng)營者追求企業(yè)價值或股東利益最大化，是現(xiàn)代企業(yè)理論的核心任務(wù)。從理論上來說，對經(jīng)營者的控制可分為兩大類：一是以資本市場、產(chǎn)品市場和法律規(guī)章制度為主體的外部控制機制；二是以董事會為主體的內(nèi)部控制機制。與歐洲大陸國家和日本相比，美國公司更注重外部控制機制。

　　當前我國存在著部分企業(yè)會計造假行為嚴重、財務(wù)報告嚴重失真、企業(yè)違法違規(guī)現(xiàn)象愈演愈烈的狀況，從內(nèi)部控制理論發(fā)展的過程可以看出，經(jīng)濟的發(fā)展推動了企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化，環(huán)境又影響企業(yè)控制的目標和內(nèi)容。從我國的現(xiàn)實看，市場經(jīng)濟正處于起步階段，大多數(shù)企業(yè)經(jīng)營方式落后、管理水平低下，對內(nèi)部控制的認識普遍不足，由于公司治理的內(nèi)外機制欠缺，企業(yè)沒有實施內(nèi)部控制的動力。改進我國企業(yè)的內(nèi)部控制，不能僅著眼于內(nèi)部控制理論中限定的實施范圍，更要從建立健全公司治理的內(nèi)外機制這樣的高度來奠定企業(yè)有效實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。筆者認為，當前，應(yīng)大力加強外部控制機制的建設(shè)，為內(nèi)部控制機制建立一個良好的運行環(huán)境，進而保證內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)。加強外部控制機制的建設(shè)應(yīng)著重從以下兩點入手：

　　1、 加快現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)。必須建現(xiàn)代企業(yè)制度，真正實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責清楚、管理科學(xué)、政企分開，從產(chǎn)權(quán)制度上保證內(nèi)部控制制度建設(shè)制度化。配合國有資產(chǎn)管理體制改革，解決所有者缺位問題。

　　2、 加強法制建設(shè)。加大內(nèi)部控制制度的立法力度。對內(nèi)控制度的制定、指導(dǎo)、督查和處罰等措施要落實到位，加強法制宣傳和執(zhí)行力度，切實按照法律法規(guī)辦事，建立一個法制社會。

　　加入WTO后，我國企業(yè)將面臨國際市場的挑戰(zhàn)，企業(yè)管理模式將受到?jīng)_擊。在企業(yè)真正融入世界經(jīng)濟一體化的浪潮中，必須按照WTO的基本原則運作，按照現(xiàn)代企業(yè)管理的要求建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，從而完成企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展目標。

　?。ㄈ┘訌妰?nèi)部控制環(huán)境建設(shè)

　　加強和完善企業(yè)內(nèi)部控制，首先應(yīng)注意企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)?？刂骗h(huán)境直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及企業(yè)經(jīng)營目標及整體戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。影響控制環(huán)境的因素是多方面的，筆者認為，同美國相比，我國企業(yè)應(yīng)該特別要加強發(fā)揮董事會的作用，同時切實加強軟控制建設(shè)。

　　1、 切實發(fā)揮董事會的作用。董事會是公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的核心，目前，我國很多上市公司在形式上建立了董事會、監(jiān)事會，聘任了總經(jīng)理班子，但在實際工作中，真正的法人治理結(jié)構(gòu)并未建立，董事會的監(jiān)控作用嚴重弱化。加強企業(yè)內(nèi)部控制，首先要加強董事會的建設(shè)，發(fā)揮董事會的作用和潛能，使股東及其他利益團體的利益真正受到保護。在美國的企業(yè)中，董事會一直很受重視，其董事的選擇，搭配及組成等方面都極為嚴格。

　　2、 加強軟控制建設(shè)。軟控制主要是指那些屬于精神層面的事物，如高級管理階層的管理風格、管理哲學(xué)、企業(yè)文化、內(nèi)部控制意識等。形而下之學(xué)，人人可達，形而上之道，非常人可體會。有形的東西容易看到，通過模仿、練習(xí)而學(xué)會。無形的東西要通過不斷地摸索、積累、思考而后才可能升華得到。通過這么多年向西方發(fā)達國家的學(xué)習(xí)，我國大多數(shù)企業(yè)已基本掌握了一般的管理理論和方法，并能夠運用于實踐。但由于缺乏管理理念，難以建立良好的企業(yè)文化，使管理制度、管理方法流于形式，沒有強大的生命力，對企業(yè)發(fā)揮的作用很有限。筆者認為，我國企業(yè)應(yīng)從高層管理者做起，逐步學(xué)習(xí)、領(lǐng)會、建立良好的管理理念，積極發(fā)揮軟控制的作用。

　　（四）在實踐中總結(jié)發(fā)展內(nèi)部控制理論，建立具有中國特色的內(nèi)部控制理論

　　隨著改革事業(yè)的發(fā)展，企業(yè)過去在計劃經(jīng)濟體制下的管理制度和方法已不適應(yīng)市場經(jīng)濟體制的要求，客觀上要求必須進行制度創(chuàng)新。內(nèi)部控制是實現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)管理的重要組成部分，也是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動賴以順利進行的基礎(chǔ)。隨著社會主義市場經(jīng)濟的建立和逐步完善，市場競爭的日趨激烈，為了增強企業(yè)在改革浪潮中的競爭實力，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，要求企業(yè)必須強化企業(yè)的內(nèi)部控制制度。新修訂的《會計法》十分強調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)問題，但在內(nèi)部控制建設(shè)的實務(wù)處理方面不具備可操作性，財政部制定了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》、《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》等五個規(guī)范，應(yīng)在實踐中逐步完善并進一步系統(tǒng)化。如何建立健全我國企業(yè)內(nèi)部控制提高企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果成為亟待研究的課題。我們要借鑒世界先進企業(yè)的管理經(jīng)驗，結(jié)合建設(shè)有中國特色社會主義的具體國情，開拓我國現(xiàn)代企業(yè)管理的新領(lǐng)域。不斷發(fā)展完善企業(yè)內(nèi)部控制理論和實踐活動，以推動實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

　?。ㄗ髡邌挝唬簭B門市財政局 廈門市路橋景觀藝術(shù)公司）