確保財務(wù)報告信息的可靠性是內(nèi)部控制制度的目標之一。本文將探討內(nèi)部控制制度和會計信息對于委托代理問題的意義，從內(nèi)部控制制度的構(gòu)成和控制系統(tǒng)與信息系統(tǒng)的關(guān)系入手，分析會計信息對于內(nèi)部控制制度的作用，以及內(nèi)部控制制度對會計信息的反作用。由此得出，內(nèi)部控制制度與會計信息共生共存，相互影響的結(jié)論，并指出加強內(nèi)部控制制度有助于提高會計信息質(zhì)量，而會計信息質(zhì)量的提高又將促進內(nèi)部控制制度的有效實施，最終促進委托代理問題的解決。

　　一、內(nèi)部控制制度與會計信息的共同基礎(chǔ)：委托代理問題

　　為了考察內(nèi)部控制與會計信息的關(guān)系，必須首先考察導致二者產(chǎn)生的共同基礎(chǔ)——委托代理問題。早在1976年，Jensen和Mecking就提出：企業(yè)是一系列契約的聯(lián)接，這一系列的契約關(guān)系包括資本所有者、土地所有者、經(jīng)營管理者、工程技術(shù)人員、體力勞動者、設(shè)備供應者等等。當一個人或（一些）人（委托人）委托其他人（代理人）根據(jù)委托人的利益從事某些活動，并相應地授予代理人某些決策權(quán)時，就形成了委托代理契約關(guān)系（1）。這種契約實際上是一種經(jīng)濟利益關(guān)系，普遍地存在于企業(yè)中。表現(xiàn)在：首先，由于現(xiàn)代企業(yè)的基本特征是因技術(shù)經(jīng)濟條件的變化所帶來的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，以及在此基礎(chǔ)上的控制權(quán)的分散，專門的經(jīng)營者管理著專業(yè)化的資產(chǎn)，包括財務(wù)資本、社會資本、人力資本和市場資本等，這些資本由企業(yè)外部的利益關(guān)系人（包括所有者）托付給企業(yè)，從而形成企業(yè)外部利益相關(guān)者與企業(yè)管理者的委托代理關(guān)系。其次，在復雜的組織結(jié)構(gòu)里，經(jīng)過層層的授權(quán)，形成了兩大基本的權(quán)力系統(tǒng)：決策權(quán)力系統(tǒng)和執(zhí)行權(quán)力系統(tǒng)。決策系統(tǒng)授權(quán)于執(zhí)行系統(tǒng)而在企業(yè)內(nèi)部也形成了多層次的委托代理關(guān)系。委托代理關(guān)系帶來了委托代理問題，即：由于代理人的目標函數(shù)與委托人目標函數(shù)不一致，存在不確定性和信息的不對稱性，代理人可能偏離委托人的目標函數(shù)，而委托人由于處于信息劣勢而難以觀察和監(jiān)督，從而導致代理人損害委托人利益的現(xiàn)象。為了解決委托代理問題，委托人需要通過嚴密的契約關(guān)系和對代理人的嚴密監(jiān)督，以及設(shè)計激勵機制，來限制代理人的行為，以使代理人約束自己，保證其行為的合理性。

　　內(nèi)部控制制度在代理問題的解決中起著十分重要的作用。代理問題的解決首先在于監(jiān)督機制的建立。內(nèi)部控制制度“是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標的達成提供合理保證的過程”（2）。包括兩個層次的控制，即管理者對生產(chǎn)經(jīng)營過程的控制和所有者等外部利益關(guān)系人對管理者實施的控制。前一層次的控制，可以看作是對公司內(nèi)部的委托代理關(guān)系所實施的監(jiān)督，它分布于企業(yè)的各種作業(yè)之中，是企業(yè)經(jīng)營過程的一部分，并和企業(yè)的經(jīng)營過程結(jié)合在一起，對決策權(quán)力機構(gòu)設(shè)定的目標的實施過程進行持續(xù)的監(jiān)督，以保證其實現(xiàn)。而后一層次的控制，則是基于外部利益關(guān)系人和管理者之間的代理關(guān)系而進行的監(jiān)督，從屬于公司治理結(jié)構(gòu)的一部分。公司治理結(jié)構(gòu)，就是一種基于企業(yè)組織內(nèi)部各要素貢獻者之間的責任、權(quán)力、風險與利益相互匹配的制度安排。（孫平，2001）其本質(zhì)也是一種契約，由內(nèi)部監(jiān)督機制和外部監(jiān)督機制構(gòu)成。內(nèi)部監(jiān)督機制為由主要股東、董事會和監(jiān)事會等對企業(yè)管理者實行監(jiān)控的機制。這是公司治理結(jié)構(gòu)的主體，也是內(nèi)部控制制度的核心。通過對股東大會、董事會、監(jiān)事會相互之間的權(quán)力、責任和利益的分派，建立健全組織結(jié)構(gòu)，形成各司其職、協(xié)調(diào)運轉(zhuǎn)、相互制約的內(nèi)部控制機制，從而對管理者的行為進行監(jiān)控，保證利益關(guān)系人的利益。而勝任和稱職的董事會，能夠?qū)ζ髽I(yè)管理者行使監(jiān)控、引導和監(jiān)督的職能，從而通過影響內(nèi)部控制環(huán)境而對企業(yè)內(nèi)部控制制度的貫徹執(zhí)行和企業(yè)經(jīng)營目標及整體戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)施加直接影響。

　　會計信息對于代理問題的作用也是不容忽視的。會計系統(tǒng)是信息系統(tǒng)，也是控制系統(tǒng)。作為信息，它是契約的一個組成部分。會計信息是代理人的努力程度的主要表現(xiàn)，是契約的核心與關(guān)鍵，也是聯(lián)結(jié)委托人與代理人的紐帶。在委托代理契約中，委托人不具有信息優(yōu)勢，代理人是信息的提供者，具有信息優(yōu)勢。所有者與管理人員，上級管理人員和下級管理人員之間所擁有的會計信息存在差異。代理人可能以轉(zhuǎn)移財富、次優(yōu)化決策，在職消費等方式損害委托人的利益，但卻向委托人提供對自己有利的或虛假的信息，從而對委托代理契約產(chǎn)生了信息干擾，造成會計信息的不對稱。這是導致代理問題的根源之一。在為解決代理問題而建立的監(jiān)督機制中，也包括了會計監(jiān)督。

　　現(xiàn)代會計是由于兩權(quán)分離的需要而產(chǎn)生的。委托人需要了解代理人的實際業(yè)績，會計系統(tǒng)是代理人向委托人報告其托管責任的主要手段。不論是外部委托代理關(guān)系或是內(nèi)部委托代理關(guān)系，委托人都是根據(jù)代理人所提供的會計信息，來了解代理人受托責任的完成程度，并通過激勵、評價等對代理人進行管理和控制。財務(wù)會計系統(tǒng)的輸出——財務(wù)報告信息，反映了企業(yè)一定時期生產(chǎn)經(jīng)營的成果和一定時點的財務(wù)狀況，通過將實際情況與目標相對比，可以對管理者的業(yè)績進行評價，實現(xiàn)對管理者的監(jiān)督。此外，董事會還可通過管理者所提交的各種形式的內(nèi)部管理會計報告來對管理者進行監(jiān)督。內(nèi)外部審計的存在，則進一步提高了這種監(jiān)督的力度。

　　由于內(nèi)部控制制度和會計信息都是解決代理問題的手段，具有共同的基礎(chǔ)，因此，它們彼此之間存在著相互影響、相互作用的關(guān)系。

　　二、會計信息在內(nèi)部控制制度中的作用

　　會計信息對于內(nèi)部控制的作用，可以從兩方面來考察：內(nèi)部控制的構(gòu)成要素，和信息系統(tǒng)與控制系統(tǒng)的關(guān)系。

　　內(nèi)部控制理論的發(fā)展經(jīng)歷了一個長期的過程。關(guān)于內(nèi)部控制概念，經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制的整體框架幾個階段。內(nèi)部牽制思想以賬目的相互核對為主要內(nèi)容，簿記牽制是其主要構(gòu)成。內(nèi)部控制制度思想則將控制制度分解為會計控制和管理控制。在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論中，內(nèi)部控制被看成是由控制環(huán)境、會計制度和控制程序三方面組成的。而內(nèi)部控制的整體框架論則對上述觀點作了擴展，認為內(nèi)部控制是由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息和溝通以及監(jiān)督這五個基本要素構(gòu)成的。對比于內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論，該理論將會計信息系統(tǒng)擴展為信息和溝通，提出了信息作為控制的載體在內(nèi)部控制中的作用。從內(nèi)部控制理論各個發(fā)展階段的內(nèi)含看，不論是在哪一個階段，會計信息都是內(nèi)部控制的一個基本和重要的組成部分。會計信息是企業(yè)管理信息的一種，連接了委托人和代理人，并作用于內(nèi)部控制之中。財務(wù)信息可以用來編制外部委托人和企業(yè)管理者之間進行溝通的財務(wù)報告，以監(jiān)督管理者托管責任的履行情況，同時也可用于企業(yè)的經(jīng)營決策。在控制環(huán)境中，董事會獲取會計信息，了解經(jīng)營情況，監(jiān)督有關(guān)決策的執(zhí)行結(jié)果，實現(xiàn)監(jiān)督；激勵制度的設(shè)計也依賴會計信息作為投入，會計信息既是評價手段，也是調(diào)節(jié)手段。在風險評估、控制活動和監(jiān)督中，會計信息都是一種重要的投入，在委托人和代理人之間傳遞。通過信息的傳遞與溝通，決策權(quán)力機構(gòu)了解其決策的執(zhí)行情況，并進而對風險進行評估，采取措施減少風險；或是對目標進行調(diào)整，員工進行獎懲，促進員工更好地履行其職責。通過信息的傳遞與溝通，所有員工從最高管理者獲得其所必須承擔的控制責任的信息，了解其在內(nèi)部控制制度中所起的作用，以及每個人的活動如何影響其他人的工作?？梢?，控制制度能否生效，在于是否在適當?shù)臅r間、適當?shù)牡胤饺〉昧诉m當?shù)男畔ⅲ瑫嬒到y(tǒng)本身成為內(nèi)部控制制度的一個組成要素，會計信息的存在與有效傳遞，影響到控制制度有效性的發(fā)揮。

　　而從信息對于控制系統(tǒng)的作用來看，會計信息既是進行監(jiān)督的手段，同時也是溝通的手段。維納創(chuàng)立的控制論認為客觀世界存在著一種普遍的聯(lián)系，即信息的聯(lián)系。控制指的是自控系統(tǒng)通過信息的選擇、傳遞和反饋，把行為和動作施加于被控制對象，使系統(tǒng)的特征和變化保持在目的規(guī)定的限度內(nèi)，以達到正常而有效地發(fā)揮功能，從而把被控客體引入某一預定的合乎目的的狀態(tài)。信息是控制的基礎(chǔ)，離開了信息，控制系統(tǒng)就無法發(fā)揮作用。內(nèi)部控制制度作為解決代理問題的控制手段，其主體是會計控制。本質(zhì)上也是對信息（包括會計信息）的加工處理和使用過程。如果離開了會計信息的加工和轉(zhuǎn)換過程，就無法反饋信息，更無法將其轉(zhuǎn)換成抵消或糾正偏差的控制指令，排除干擾，實現(xiàn)系統(tǒng)的目標。例如決策者可以通過業(yè)績報告信息的加工和整理，了解目標的實現(xiàn)情況，產(chǎn)生偏差的原因，并進而通過獎懲手段調(diào)整偏差，實現(xiàn)目標；所有者可以通過財務(wù)報告信息了解管理者經(jīng)管責任的履行情況，通過用手或用腳投票的方式來決定和影響企業(yè)及管理者未來的發(fā)展，從而實現(xiàn)其所希望達成的目標。從這個意義上說，會計信息是實現(xiàn)控制的主要工具。

　　三、內(nèi)部控制制度對會計信息的影響

　　首先，信息只有在控制系統(tǒng)中才能發(fā)揮作用?？刂葡到y(tǒng)的控制作用表現(xiàn)在信息反饋的過程之中（即將輸出的信息反作用于信息的再輸入，并對信息的再輸出產(chǎn)生影響）。而反饋職能是信息聯(lián)系和傳遞的重要形式。通過反饋職能的控制作用，校正信息，完善信息的聯(lián)系和傳遞，并實現(xiàn)系統(tǒng)的自我調(diào)節(jié)和完善，減少與目標的差異。離開了控制系統(tǒng)，信息的加工處理也就失去了意義。會計信息作為會計系統(tǒng)的輸出，同時又是內(nèi)部控制制度的輸入，在此過程中，通過控制系統(tǒng)信息反饋的作用，會計信息得到完善，并在控制制度的監(jiān)督下成為再輸出的信息?？刂浦贫鹊姆答仚C制對會計信息進行了過濾和整合，從而保證了財務(wù)報告目標的實現(xiàn)。從這個意義上說，控制是會計的中心觀念和目的。

　　其次，從內(nèi)部控制要素與財務(wù)報告目標關(guān)系看，內(nèi)部控制組成要素對會計信息的加工整體過程都起到了保證的作用。主要表現(xiàn)在于：內(nèi)部控制制度的輸入需要充分和適當?shù)臅嬓畔ⅰ６鵁o法滿足此需要的會計信息源于兩種原因：會計人員過失或舞弊。（楊維波，1999）前者與會計人員的素質(zhì)、業(yè)務(wù)能力等有關(guān)；后者則與管理者施加的壓力，會計人員的職業(yè)道德等有關(guān)。內(nèi)部控制制度的控制程序包括了設(shè)計一套合理、高效的，包括分工、授權(quán)、記錄、保衛(wèi)等一系列控制程序的防范機制；控制環(huán)境中的組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責分派，則從組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計開始，根據(jù)不相容職務(wù)分離的原則，明確各個部門的責任和權(quán)力，形成部門之間相互協(xié)調(diào)、相互制約的機制，通過適當?shù)娜肆Y源政策，確保人員的勝任能力與道德；風險評估要素通過目標的確定和分解，及時辨識管理風險，使由于各種變化因素而造成的信息失真的可能性下降；監(jiān)督要素通過預算、內(nèi)部審計、內(nèi)部控制的自我評估手段，持續(xù)地對內(nèi)部控制執(zhí)行情況進行監(jiān)督，從而為財務(wù)報告目標的實現(xiàn)提供了合理保證。

　　四、總結(jié)與啟示

　　在現(xiàn)代企業(yè)制度的委托代理制之下，由于信息不對稱、不確定性等因素的影響，無法消除委托人與代理人之間的利益沖突。由于會計的本質(zhì)是反映不同主體的利益關(guān)系，會計信息是委托代理關(guān)系的核心。外部委托者通過有關(guān)法律、條例、外部審計等方式強制性地規(guī)定企業(yè)要定期向外界提供真實的會計信息，以監(jiān)督其受托責任履行情況。代理人則利用委托人無法全面掌握企業(yè)內(nèi)部信息，以及難以支付較高的監(jiān)督成本，而操縱會計信息，影響會計信息質(zhì)量。在企業(yè)內(nèi)部，上級決策者以規(guī)章制度等方式要求下級提供管理所需要的適當信息；然而同樣由于信息不對稱，下級也可能出于種種原因而操縱信息?？梢姡瑫嬓畔⑹谴韱栴}產(chǎn)生的根源之一。解決代理問題的手段之一是實施監(jiān)督。內(nèi)部控制制度和會計信息由于同為解決代理問題的監(jiān)督機制而具有了共同的聯(lián)系。它們相互作用、相互影響。

　　了解了會計信息和內(nèi)部控制的這種作用和反作用的關(guān)系，對于解決會計信息質(zhì)量問題具有重大的指導意義。現(xiàn)代企業(yè)適應社會經(jīng)濟的需要而采取了兩權(quán)分離的組織形式和多層次的組織結(jié)構(gòu)，這是一種效率的選擇結(jié)果。然而由此而產(chǎn)生的代理問題卻是其必然的代價。代理成本只能減少而無法完全消除。提高會計信息質(zhì)量，如果只從準則的制訂、調(diào)整、修改，或是從會計人員的技能提高、再教育等方面入手，而不從制度安排上去尋找解決的手段，是無法取得實效的。為此，筆者認為建立和完善內(nèi)部控制制度是當前解決會計信息質(zhì)量問題的首要任務(wù)。對此，特別是要關(guān)注以下幾個方面：（1）董事會職責。董事會是公司治理結(jié)構(gòu)的構(gòu)成，也是內(nèi)部控制環(huán)境的主要影響因素。一個勝任、監(jiān)督有力的董事會，將影響、引導和監(jiān)督內(nèi)部控制職能的發(fā)揮，并對會計信息的質(zhì)量提供保證。（2）組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責安排。良好的組織結(jié)構(gòu)可以提供企業(yè)經(jīng)營中計劃、執(zhí)行、控制和監(jiān)督的框架，界定關(guān)鍵區(qū)域的權(quán)、責以及建立適當?shù)臏贤ㄇ?，確保職責分明、信息溝通有效，從而確保控制職能的發(fā)揮。（3）信息系統(tǒng)與溝通渠道的設(shè)計?？梢允蛊髽I(yè)及時掌握組織的各種情況，及時發(fā)現(xiàn)異常問題和風險，從而將失控的可能性降低，也就減少了會計信息失真的可能性。