加強(qiáng)和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，已成為當(dāng)前理論界和實(shí)務(wù)界最為關(guān)注的話題之一。朱熔基總理去年在考察上海國家會計(jì)學(xué)院時指出:實(shí)行社會主義市場經(jīng)濟(jì)，需制定“游戲規(guī)則”并按 “游戲規(guī)則”辦事，需培養(yǎng)大批高素質(zhì)的會計(jì)人才?！安蛔黾賻ぁ笔敲總€會計(jì)人員最基本的職業(yè)道德和行為準(zhǔn)則。研究內(nèi)部控制 (尤其內(nèi)部會計(jì)控制)，對于改善我國企業(yè)的內(nèi)部控制現(xiàn)狀，保證會計(jì)信息的質(zhì)量，完善公司治理和信息披露制度，保護(hù)投資者的合法權(quán)益并保證資本市場的有效運(yùn)行有著非常重要的意義。本文擬對我國內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，繼而提出相應(yīng)的建議。 

　　一、我國內(nèi)部控制規(guī)范的現(xiàn)狀 

    所謂內(nèi)部控制，是在內(nèi)部牽制的基礎(chǔ)上，由企業(yè)管理人員在經(jīng)營管理實(shí)踐中創(chuàng)造、并經(jīng)審計(jì)人員理論總結(jié)而逐步完善的自我監(jiān)督和自行調(diào)整體系。COSO報(bào)告中把內(nèi)部控制定義為:內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、管理當(dāng)局和其他員工實(shí)施的，為保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率效果以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。其構(gòu)成要素來源于管理層經(jīng)營企業(yè)的方式，并與管理的過程相結(jié)合。其整體架構(gòu)主要由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五項(xiàng)要素構(gòu)成。與其相對應(yīng)的內(nèi)部控制可以分為經(jīng)營控制、財(cái)務(wù)報(bào)告控制和遵循控制。為保證這幾種控制的有效落實(shí)，相應(yīng)的規(guī)范制定成為必要。 

　　自90年代起，我國政府開始加大對企業(yè)內(nèi)部控制的推行。1997年5月，中國人民銀行頒布《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》，這是我國第一個關(guān)于內(nèi)部控制的行政規(guī)定。1996年12月財(cái)政部發(fā)布《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》(于1997年1月1日施行)，要求注冊會計(jì)師審查企業(yè)的內(nèi)部控制。并對內(nèi)部控制的定義、內(nèi)部控制的內(nèi)容(包括控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序)等作出了規(guī)定。199年中國證監(jiān)會發(fā)布 《關(guān)于上市公司做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等有關(guān)事項(xiàng)的通知》，要求上市公司本著審慎經(jīng)營、有效防范化解資產(chǎn)損失風(fēng)險(xiǎn)的原則責(zé)成相關(guān)部門擬定 (或修訂)內(nèi)部控制制度，監(jiān)事會對內(nèi)部控制制度制定的情況進(jìn)行監(jiān)督。1997年頒布，并于1996年7月實(shí)施的《會計(jì)法》是我國第一部體現(xiàn)內(nèi)部會計(jì)控制要求的法律，該法在第二十七條明確提出:各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度，單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度應(yīng)當(dāng)符合下列要求:記賬人員與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會計(jì)事項(xiàng)的審批人員、經(jīng)辦人員、財(cái)物保管人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約；重夫?qū)ν馔顿Y、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的決策和執(zhí)行的相互監(jiān)督、相互制約程序應(yīng)當(dāng)明確。財(cái)產(chǎn)清查的范圍、期限和組織程序應(yīng)當(dāng)明確;對會計(jì)資料定期進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的辦法和程序應(yīng)當(dāng)明確。作為《會計(jì)法》的配套法規(guī)之一，財(cái)政部于2001年6月22日，頒布了《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范 (試行)》和《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金 (試行)》。與以往內(nèi)部控制規(guī)范相比，該法規(guī)呈現(xiàn)如下特點(diǎn): 

    1．以單位 (企業(yè))自身為出發(fā)點(diǎn)?！秲?nèi)部會計(jì)控制規(guī)范》出臺以前的相關(guān)法規(guī)，其對企業(yè)內(nèi)部控制要求基本上是從其行業(yè)相關(guān)角度，而非從企業(yè)自身角度出發(fā)?！丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》是從制度基礎(chǔ)審計(jì)的角度來要求對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)。中國證監(jiān)會 《關(guān)于上市公司做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等有關(guān)事項(xiàng)的通知》與《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》等法規(guī)是從信息披露的角度來對企業(yè)的內(nèi)部控制予以要求。而《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范》是從企業(yè)自身的角度，即從加強(qiáng)企業(yè)管理，完善單位內(nèi)部會計(jì)控制，改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營方式的角度為出發(fā)點(diǎn)來對企業(yè)的內(nèi)部控制予以要求的。從內(nèi)部控制的產(chǎn)生來看，它是由企業(yè)管理人員在經(jīng)營管理實(shí)踐中產(chǎn)生并在實(shí)踐中完成其主體內(nèi)容構(gòu)造的。
 
    2．目標(biāo)定位明確具體。控制目標(biāo)的定位是內(nèi)部控制存在及存在形式的根本所在，也是建立內(nèi)部控制框架體系以及進(jìn)行內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、評價(jià)和考核的原則指導(dǎo)與參照。在我國提出《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范》之前，《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》將內(nèi)部控制定義為:是指被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動約有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序。審計(jì)準(zhǔn)則對要求進(jìn)行評價(jià)的內(nèi)部控制的限定處于內(nèi)部控制理論發(fā)展的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。COSO委員會在其報(bào)告中對內(nèi)部控制的目標(biāo)定位為:為保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率效果以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循性。COSO委員會報(bào)告對內(nèi)部控制的目標(biāo)包括的范圍更為寬泛，尤其是取得經(jīng)營的效率效果，企業(yè)達(dá)到這一目標(biāo)需涉及與此有關(guān)的社會的各個方面，特別是與企業(yè)經(jīng)營有關(guān)的社會文化等“軟環(huán)境”，同時也涉及到確定經(jīng)營效果的考核和經(jīng)營業(yè)績的評價(jià)指標(biāo)體系問題?！秲?nèi)部會計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范 (試行)和《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金 (試行》，對單位內(nèi)部會計(jì)控制的建設(shè)以及內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督等作了相應(yīng)的定位。該規(guī)定對內(nèi)部控制的定位以內(nèi)部會計(jì)控制為主，同時兼顧與會計(jì)相關(guān)的控制。
 
    3．基本構(gòu)成直接以內(nèi)容而非要素形式存在。COSO報(bào)告中關(guān)于內(nèi)部控制的內(nèi)容構(gòu)成是要素式的，由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五大要素組成。《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范》的構(gòu)成并未以要素的形式存在，而是直接列出了內(nèi)部控制的內(nèi)容，這些內(nèi)容包括:貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)、對外投資、工程項(xiàng)目、采購與付款、籌資、銷售與收款、成本費(fèi)用、擔(dān)保等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)控制，并且每一條款都將制定相應(yīng)的具體規(guī)范?！秲?nèi)部會計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范試行》中的突出部分是強(qiáng)調(diào)了建立風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，確保單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動的健康運(yùn)行，對風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)的建立作為獨(dú)立的內(nèi)部控制的條款加以強(qiáng)調(diào)。第二十四條規(guī)定:風(fēng)險(xiǎn)控制要求單位樹立風(fēng)險(xiǎn)意識，針對各個風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，建立有效的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)，通過風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、風(fēng)險(xiǎn)識別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)分析、風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告等措施，對財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面防范和控制。并且在每一具體業(yè)務(wù)的控制條款中都增加了有關(guān)防范風(fēng)險(xiǎn)的要求。強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)控制，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，與我國當(dāng)前企業(yè)在運(yùn)轉(zhuǎn)過程中忽視風(fēng)險(xiǎn)控制，造成巨大隱患甚至損失有關(guān)，適合當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)需要，也能夠在很大程度上促進(jìn)國有企業(yè)的改革和公司治理結(jié)構(gòu)的完善。
 
    4．內(nèi)部控制條款有利于以業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行設(shè)置。企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)置，需要考慮企業(yè)自身的經(jīng)營特點(diǎn)來進(jìn)行，同時應(yīng)當(dāng)兼顧可操作性和控制成本的合理性?！秲?nèi)部會計(jì)控制基本規(guī)范》第七條第 (三)款中要求：“內(nèi)部會計(jì)控制應(yīng)當(dāng)涵蓋單位內(nèi)部涉及會計(jì)工作的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及相關(guān)崗位，并應(yīng)針對業(yè)務(wù)處理過程中的關(guān)鍵控制點(diǎn)，落實(shí)到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督、反饋等各個環(huán)節(jié)”。而《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金 (試行)》作為內(nèi)部控制規(guī)范的具體規(guī)范，依照其規(guī)定的相應(yīng)程序，可按照業(yè)務(wù)循環(huán)設(shè)置相應(yīng)的流程圖式，在各個環(huán)節(jié)上設(shè)立互相制約的職能崗位，確定其中的關(guān)鍵控制點(diǎn)，來進(jìn)行內(nèi)部控制。借鑒COSO報(bào)告和我國臺灣地區(qū)的做法，按照業(yè)務(wù)循環(huán)來進(jìn)行內(nèi)部控制的設(shè)置，可以避免按業(yè)務(wù)項(xiàng)目設(shè)置內(nèi)部控制產(chǎn)生的缺陷，且對不同業(yè)務(wù)性質(zhì)的企業(yè)更具有普遍性的指導(dǎo)意義。 

　　二、關(guān)于我國內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)的幾點(diǎn)思考 

　　上述內(nèi)部控制規(guī)范的制定與出臺，對于改善我企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀;提高審計(jì)效率，保證審計(jì)質(zhì)量；完善信息披露制度以及保證資本市場的有效運(yùn)行有著非常重要的意義。但從目前情況來看，無論是在內(nèi)部控制規(guī)范的制定方面，還是在己制定規(guī)范的執(zhí)行方面，都還存在一些需改進(jìn)的方面:
 
    1．關(guān)于內(nèi)部控制規(guī)范體系的思考。目前內(nèi)部控制規(guī)范還缺乏一個成型的體系。首先在內(nèi)容層次上，雖已制定了以上幾部法律與規(guī)范，但從完整性來看，還遠(yuǎn)末達(dá)到社會主義市場經(jīng)濟(jì)對內(nèi)部控制規(guī)范體系完整性的要求。目前《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范》的基本規(guī)范和貨幣資金的具體規(guī)范己頒布實(shí)施，其它的具體規(guī)范也將陸續(xù)出臺。全部內(nèi)容完成后，將在內(nèi)部會計(jì)控制方面形成一個較完整的規(guī)范體系;但也應(yīng)看到，在操作性層次上，尚有相當(dāng)艱巨的任務(wù)目前許多規(guī)范的諸多內(nèi)容是非常原則性的，在現(xiàn)實(shí)中的可操作性相對較差。規(guī)范的缺失與失效都會影響規(guī)范的有效性。
 
    2．關(guān)于內(nèi)部控制規(guī)范目標(biāo)定位的思考。目標(biāo)定位是一部規(guī)范對其規(guī)范對象戰(zhàn)略高度的確定。內(nèi)部控制規(guī)范制定的目標(biāo)定位是內(nèi)部控制的根本所在。只有目標(biāo)定位明確了，相應(yīng)地內(nèi)容范圍才能夠確定，設(shè)置方式以及評價(jià)指標(biāo)體系的建立也才能有所參照與依據(jù)。目前我國內(nèi)部控制的目標(biāo)定位與COSO報(bào)告相對完整的定位相比還有較大的距離。COSO報(bào)告將內(nèi)部控制的目標(biāo)定位于:財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率效果以及法律法規(guī)的遵循性。我國內(nèi)部控制的定位主要還是局限于保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行，防錯糾弊，會計(jì)資料的真實(shí)、合法與資產(chǎn)的安全和完整方面。這種目標(biāo)定位的相對低調(diào)與我國現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)狀況確實(shí)相符合。但從長遠(yuǎn)來看，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和企業(yè)狀況的不斷改善，目標(biāo)定位應(yīng)有相應(yīng)的提高。不僅僅需要借鑒國際上有關(guān)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位，同時也需考慮中國國情，立足于中國企業(yè)的現(xiàn)實(shí)，從改善中國企業(yè)現(xiàn)狀和完善公司治理的角度出發(fā)，應(yīng)既遵循適當(dāng)?shù)那罢靶耘c發(fā)展性，同時又有立足于現(xiàn)實(shí)的穩(wěn)定性與可操作性，從而給中國的內(nèi)部控制規(guī)范以一個適當(dāng)?shù)哪繕?biāo)定位。
 
    3．關(guān)于內(nèi)部控制規(guī)范內(nèi)容范圍的思考。內(nèi)部控制理論在西方經(jīng)過近一個世紀(jì)的發(fā)展，成熟于COSO報(bào)告的五大要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)督。這是西方成熟市場經(jīng)濟(jì)以及發(fā)達(dá)資本市場條件下企業(yè)內(nèi)部控制需考慮的要件。我國內(nèi)部控制的內(nèi)容范圍與COSO報(bào)告相比，還有相當(dāng)?shù)木嚯x。內(nèi)部控制規(guī)范的內(nèi)容主要集中于會計(jì)領(lǐng)域。《會計(jì)法》《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范》等法律法規(guī)主要是從會計(jì)控制的角度來規(guī)范內(nèi)部控制;獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中的定位也是著重于企業(yè)的會計(jì)責(zé)任方面。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，處于社會主義市場經(jīng)濟(jì)初級階段的中國企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容范圍的確定是一個需考慮的問題。企業(yè)作為市場經(jīng)濟(jì)的主體，權(quán)利與義務(wù)在逐步規(guī)范中執(zhí)行并到位，其在社會經(jīng)濟(jì)生活中將發(fā)揮越來越大的作用，相應(yīng)的與企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)容在范圍上也會越來越寬泛。企業(yè)的外圍環(huán)境，文化理念，經(jīng)營哲學(xué)等控制環(huán)境因素與風(fēng)險(xiǎn)因素都應(yīng)納入企業(yè)內(nèi)部控制的范圍來予以考慮。我們的觀點(diǎn)是，既不能不顧中國現(xiàn)實(shí)照搬成熟市場經(jīng)濟(jì)條件下國外企業(yè)內(nèi)部控制的要素理論，也不能局限于中國現(xiàn)有的內(nèi)部控制規(guī)范的內(nèi)容范圍。以中國現(xiàn)有的有關(guān)內(nèi)部控制法規(guī)的內(nèi)容來看，作為企業(yè)外部條件的控制環(huán)境與風(fēng)險(xiǎn)評估部分相對較弱，在今后內(nèi)部控制規(guī)范的制定中需加以強(qiáng)調(diào)。 

    4．關(guān)于內(nèi)部控制設(shè)置方式的思考。一般來說，一定的內(nèi)部控制設(shè)置方式往往與內(nèi)部控制的基本構(gòu)成聯(lián)系在一起。內(nèi)容條款也能決定相應(yīng)的設(shè)置方式。在內(nèi)部控制的設(shè)置方式上，可以借鑒COSO報(bào)告和我國臺灣地區(qū)的做法，按業(yè)務(wù)循環(huán)來設(shè)計(jì)。在今后各項(xiàng)具體規(guī)范的制定過程中，條款的制定可考慮便于按規(guī)范流程及重點(diǎn)控制環(huán)節(jié)來進(jìn)行內(nèi)部控制的設(shè)置。
 
    5．關(guān)于內(nèi)部控制評價(jià)規(guī)范的思考。內(nèi)部控制評價(jià)是對內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的檢測。對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)，應(yīng)該執(zhí)行那些評價(jià)程序、遵循什么樣的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，是否需建立內(nèi)部控制的評價(jià)準(zhǔn)則，用什么樣的評價(jià)形式等等都是需考慮的因素。如果需要注冊會計(jì)師對企業(yè)內(nèi)部控制的評價(jià)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，在什么情況下承擔(dān)責(zé)任、承擔(dān)什么責(zé)任等，這些都是需要謹(jǐn)慎解決的問題。目前我國內(nèi)部控制的評價(jià)體系尚未建立，已制定和出臺的內(nèi)部控制規(guī)范，這方面的內(nèi)容尚未作為主要部分以予重視。而只有建立一套完善的、符合實(shí)際的，具有可操作性的評價(jià)指標(biāo)體系，內(nèi)部控制制度在實(shí)踐中才具有現(xiàn)實(shí)的可運(yùn)行性與有效性。