[摘要]會計控制本質上所體現(xiàn)出的就是一種委托代理關系。本文從委托代理角度分析了廣義會計控制，認為企業(yè)內外部的會計監(jiān)督與財務控制(包括國有資產監(jiān)管)，都可以歸結為會計管理問題?；谶@種會計管理的三層次會計控制體系具有自身特定的內涵。  
　　  
　　新修訂的《會計法》十分強調會計控制，并試圖通過會計控制為現(xiàn)代企業(yè)制度的順利實施起到保駕護航的作用。近一段時間以來，學術界對會計控制問題已作了許多深入的研究，劉玉廷博士結合新修訂的《會計法》，從建立、健全本單位會計監(jiān)督制度和強化會計的外部監(jiān)督職能的角度闡述了對會計控制的看法；閻達五教授提出了雙元控制主體架構下現(xiàn)代企業(yè)會計控制的新思路；湯谷良博士從“財務管理”而非“公司理財”的角度出發(fā)，對財務控制問題進行了新的論述。盡管人們在會計控制與財務控制內涵的認識上尚存在一些分歧，但在圍繞控制實現(xiàn)會計目標或財務目標這一根本性問題上卻是共同的，即努力實現(xiàn)企業(yè)效益的最大化?！?nbsp; 
　　
　　現(xiàn)代企業(yè)的“會計控制”是一個廣義的概念，它既包括我們通常意義上的會計控制，還包括財務控制。會計控制體現(xiàn)了現(xiàn)代企業(yè)“控制與被控制”關系的特征：一方面是所有者對經(jīng)營者的控制，因為所有者擁有對經(jīng)營者的評價和任免權，同時也決定著其報酬的高低，因此可以說經(jīng)營者的經(jīng)營是在所有者的監(jiān)督控制之下進行的；另一方面雖然所有者擁有企業(yè)的最終控制權，但在經(jīng)營過程中企業(yè)的控制權實際上為經(jīng)營者所擁有，所有者必須依靠經(jīng)營者“盡心盡力”地工作才能實現(xiàn)其資本的擴張和企業(yè)價值的增值，從這個意義上講，所有者又受到經(jīng)營者的牽制和控制。筆者認為，這種從整體上思考會計控制的研究方法是極具創(chuàng)見性的，具有重要的現(xiàn)實意義。事實上，這幾年，我國對會計控制(這里指廣義的會計控制，包括國有資產監(jiān)管)問題一直非常重視。為維護國有資產出資者權益，國家先后頒布了《國有企業(yè)財產監(jiān)督管理條例》、《國有資產保值增值考核試行辦法》、《城市國有資本營運體制改革試點指導意見》、《關于加強國有企業(yè)財務監(jiān)督的意見》、《國務院稽察特派員條例》、《國有企業(yè)監(jiān)事會暫行條例》、《關于貫徹實施{會計法)加強會計監(jiān)督意見》、《關于研究制定單位內部會計控制制度的總體設想》、《關于加強貨幣資金會計控制的暫行規(guī)定》、《國有資本保值增值結果計算與確認辦法》等法律法規(guī)，從制度建設上為強化會計控制起到了積極的推動作用。本文借助于委托代理理論，擬從企業(yè)內部與外部結合的廣義角度探討現(xiàn)代企業(yè)的會計控制問題?！?nbsp; 
　　
　　一、會計控制的委托代理觀  
　　
　　廣義的會計控制本身內涵著委托代理思想，所謂“雙元控制”或多層控制其實質就是如何優(yōu)化委托代理條件下的會計或財務監(jiān)督問題。經(jīng)濟學上的委托代理關系，是泛指任何一種涉及非對稱信息的交易。交易中有信息優(yōu)勢的一方稱為代理人，另一方稱為委托人。用代理制取代出資者控制是企業(yè)制度的一大進步，但它也存在難以克服的困難。在現(xiàn)代企業(yè)的委托代理關系中，對代理人的監(jiān)督，隨著代理人控制權的增強而有不斷弱化的趨勢。代理人是負責生產經(jīng)營決策的人力資本所有者，根據(jù)信號顯示原理，一般在初始時，人力資本的顯示信號可能是比較弱的，但動態(tài)地看，其信號顯示會因代理人邊干邊學而由弱變強，不斷提高其談判地位，甚至會逐步爭取一部分所有權。非人力資本與所有者的可分離性，意味著在代理人控制下非人力資本易受“虐待”，股權比較分散的公司更是如此。因代理人不承擔其行動的全部經(jīng)濟后果，很可能將這些資源配置到那些并非能使公司現(xiàn)值最大化的用途上去，所以需要訂立契約和設立監(jiān)護主體。而人力資本與所有者的不可分離，又意味著人力資本所有者容易“偷賴”，而會計則是委托人觀察代理人是否偷賴的一個“窗口”，通過觀察到的信息來判斷代理人執(zhí)行契約的努力程度和效果。因此，會計控制倍受委托人的重視。對出資人來說，他最關心的是其投入資本的安全性和收益性，即實現(xiàn)資本保值、增值目標，而這一目標的實現(xiàn)必須有有效的會計控制作保證。委托代理關系作為一種契約關系，它的基本內容是規(guī)定代理人為了委托人的利益應采取何種行動，委托人應相應地向代理人支付何種報酬。由此而形成的委托代理制與現(xiàn)代產權制度密切相關，產權制度不同，委托代理制的形式、內容及其反映的經(jīng)濟關系亦不相同，對資源的配置效率產生的影響也有明顯的差異。所有權與經(jīng)營權的分離是生產力發(fā)展的必然趨勢，委托代理制就是與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應的體現(xiàn)資本所有權與經(jīng)營權分離與整合的組織機制。由于委托人與代理人的目標往往不一致，這樣在信息不對稱情況下，就產生了經(jīng)濟學家經(jīng)常提到的兩種行為，即“道德風險”和“逆向選擇”，以及由此產生的“內部人控制”現(xiàn)象。目前，在會計管理中由此而引發(fā)的問題主要是：

　　1．一部分代理人利用信息占有上的優(yōu)勢，向委托人隱瞞事實。包括向委托人隱瞞企業(yè)經(jīng)營狀況、經(jīng)營環(huán)境等有關信息以謀求委托人的較低期望值，從而減少經(jīng)營壓力，為以后謀取私利創(chuàng)造條件；向委托人隱瞞自己的經(jīng)營管理能力以騙取委托人的任命；盡可能爭取得到較多的低價資源，得到政府扶持。

　　2．在企業(yè)經(jīng)營中采取各種方式損害所有者利益，包括不采取必要的措施減少經(jīng)營損失(或增加經(jīng)營收入)，增加不必要的費用以謀取私利，如購買不必要的奢侈品供自己享用等；編造種種理由推卸責任，運用各種不正當手段減少上級代理人可能給予的懲罰等。

　　3．在企業(yè)改制及產權流動重組過程中使國有資產流失。企業(yè)實施股份制改造時，以各種名目化國有資產為集體資產和個人資產；一些國有企業(yè)通過辦集體企業(yè)與非國有經(jīng)濟聯(lián)營，逐漸把國有資產轉變?yōu)榉菄匈Y產；在企業(yè)存量資產調整中，對企業(yè)產權評估不實，導致國有資產流失。

　　4．缺乏長期投資和技術改造的動力。由于經(jīng)營者剩余收益激勵的模糊性和不穩(wěn)定性，涉及未來的重要決策，如投資和技術改造往往被經(jīng)營者限定在可預見的時間范圍內，這種作法經(jīng)常與企業(yè)長期發(fā)展的需要不一致，導致“行為短期化”，即從企業(yè)長期發(fā)展來看不合理，但從經(jīng)營者個人來看又是一種很“合理”的選擇。

　　5．財務關系透明度低，甚至是“黑箱操作”。除了部分屬于財會人員素質低、制度不健全等因素外，許多情況則屬于有意而為的結果。透明度低是部分不合法或不合理收益轉為合法、合理的“技術保障”。

　　6．隨著網(wǎng)絡經(jīng)濟的發(fā)展，代理人可能基于網(wǎng)絡技術與企業(yè)外部的公司結成戰(zhàn)略聯(lián)盟(網(wǎng)絡式虛擬聯(lián)盟)，這時，企業(yè)需要考慮的不僅是企業(yè)內部各部門和單位的利益，還需要考慮基于網(wǎng)絡聯(lián)盟的其他公司的利益，它使得會計管理責任范圍擴大，經(jīng)營復雜性增強。委托人如何提高信息的及時性，減少各種風險，正確開展網(wǎng)絡技術條件下的會計控制(包括與外部加盟公司之間的會計控制)成為現(xiàn)代會計管理的一個新課題。此外，由于信息不對稱，出資者在非充分了解信息的情況下，使一些不稱職的經(jīng)理充斥企業(yè)管理崗位，排擠了優(yōu)秀的經(jīng)理人員，即產生了所謂的“劣幣排斥良幣”現(xiàn)象，等等。這些情況表明，企業(yè)會計管理只有從內外結合的整體角度開展會計控制，才能規(guī)范自身行為，提高企業(yè)管理科學的水平。　  
　　 　
　　二、建立委托代理觀指導下的會計控制機制  
　　
　　會計控制實質上是控制主體意志的體現(xiàn)，即控制主體通過各種控制措施將自己的目標、要求、企望傳達給被控制者，使之用于規(guī)范和指導其行為。對于出資者(企業(yè)所有者)，他希望通過經(jīng)營獲利使資產增值，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，但是他卻不能直接進行管理和經(jīng)營，只能通過會計手段間接地進行控制。從委托代理的角度進行分析，會計控制是以一定的市場經(jīng)濟博弈規(guī)則來約束和規(guī)范企業(yè)行為的，這個博弈規(guī)則就是市場經(jīng)濟參與者共同遵守和不斷創(chuàng)新的委托代理合約。實際上，它是在所有者與經(jīng)營者之間經(jīng)過多次博弈而謀求得到的一種均衡。進一步講，在國有企業(yè)的會計管理中，會計控制機制的有效程度取決于四個因素：

　　①國有資產流失對有關部門和人員帶來的好處；

　　②市場對這些部門與人員作弊行為的處罰；

　?、蹏匈Y產監(jiān)管部門(包括會計師事務所等資產評估中介機構)的能力；

　?、苡嘘P機構和人員的監(jiān)管責任等。如果市場對作弊行為反映愈強烈，監(jiān)管部門的能力愈強，法律賦予會計控制人員的責任愈大，那么有關部門與人員的作弊動機就愈小，就愈有可能客觀、全面地履行受托責任。反之，如果有關管理部門或人員通過作弊等行為可以獲得明顯的利益，而且市場漠視作弊行為，相關中介機構承擔的責任又很小，那么有關部門與人員就極有可能作假，甚至串通會計控制人員共同作弊。在委托代理條件下，作為導致市場失靈的兩大“體制缺陷”——逆向選擇和道德風險，只能依靠非市場機制加以妥善解決。亦即，出資者將資本授權給經(jīng)營者經(jīng)營后，必須輔以嚴格的監(jiān)督，這樣才能實現(xiàn)會計管理的預定目標。本著提高委托代理的效率原則，有必要從廣義角度重新認識會計控制的內涵。會計控制的層次結構依據(jù)，我們將會計控制的層次結構分為個層次，現(xiàn)分述如下：第一層次，是出資者對經(jīng)營者的控制。主要是建立激勵與約束機制，借助于這一機制來引導經(jīng)營者行為是現(xiàn)代企業(yè)會計控制的主要方法。在構建經(jīng)營者激勵機制過程中，應靈活采取以下幾種激勵形式：

　　(1)利益激勵機制。首先要確立經(jīng)營者的獨立利益。其次，改變經(jīng)營者的收入實現(xiàn)形式，使國有企業(yè)經(jīng)營者享有一定的企業(yè)剩余收益，具體包括基薪收入、風險收入和高額退休金等。

　　(2)職位消費激勵機制。指經(jīng)營者除貨幣報酬外可按其職位享受企業(yè)所給予的待遇。從降低改革成本角度出發(fā)，應通過界定不同企業(yè)規(guī)模和經(jīng)營者業(yè)績應享受相對稱的職位消費層次來選拔任用企業(yè)領導者。

　　(3)精神激勵機制。即通過傳播媒介宣傳和塑造企業(yè)家精神來激勵經(jīng)營者。

　　(4)期權激勵機制。期權激勵目前被認為是最有效的經(jīng)營者激勵手段，現(xiàn)階段正處于完善與發(fā)展的過程之中。從國內已采用此種方式的企業(yè)看，其具體形式有股票期權、績效股、股票增值權、虛擬股(干股)和獎金轉股等具體形式。這些激勵措施的共同點是：既使經(jīng)營者報酬與企業(yè)資產增值相聯(lián)系，又與企業(yè)長期發(fā)展能力相結合，使出資者與經(jīng)營者的利益趨同。對經(jīng)營者的約束除加強內外部會計控制外，還需要會計工作者充分利用各種市場機制的作用，如股市機制，通過股市漲落及由此引起的后果來刺激經(jīng)營者行為。如股東通過大量拋售股票來解除代理關系，以取得經(jīng)營者對企業(yè)經(jīng)營狀況的關注；再如組織機制，即通過股東大會及董事會舉手表決來罷免經(jīng)營者，主動解除與經(jīng)營者之間的代理關系；同時人才市場機制也具有十分重要的作用，即通過人才市場人力資源價值的體現(xiàn)，來驅使企業(yè)經(jīng)營者的自重自強，培育良好的企業(yè)家形象。建立規(guī)范的法人治理結構是有效實施會計控制的保證。企業(yè)應根據(jù)會計控制的要求實行縱向授權制，股東大會給董事會授權，董事會給董事長、總經(jīng)理授權，形成嚴格的內部監(jiān)督體系，建立健全一系列規(guī)章制度，明確劃分董事會和經(jīng)理班子等各級管理機構間的責權限，譬如對于決策上出現(xiàn)的失誤，應當追究董事會的責任，而在執(zhí)行上出現(xiàn)的問題追究經(jīng)理班子的責任。經(jīng)理班子要將經(jīng)營目標細化，與董事會簽訂經(jīng)營目標責任書，以作為獎勵依據(jù)等。同時，要適應中國國情，努力探索處理好新三會和老三會關系的有效途徑；積極探索外部董事制度，吸收社會上的知名人士和專家學者進入董事會，以增加決策的科學性和透明度。此外，通過建立、健全各項財務會計法規(guī)制度，為出資者利用法律賦予的權力進行專門監(jiān)督提供保證。第二層次，是出資者的外部控制，包括對經(jīng)營者，以及企業(yè)內部會計審計系統(tǒng)的控制，如監(jiān)事會制度和財務總監(jiān)制度等。監(jiān)事會制度是對試行兩年來的稽察特派員制度的進一步完善和規(guī)范，也是對出資者會計控制工作的總結提高和升華。監(jiān)事會以會計控制(財務監(jiān)督)為核心，通過查賬，對企業(yè)財務活動和經(jīng)營管理進行全面監(jiān)督，確保國有資產及其權益不受侵犯。當然這里的監(jiān)事會不同于1993年《公司法》中規(guī)定的“監(jiān)事會”概念。監(jiān)事會制度具有獨立性、公正性、權威性、專業(yè)性、經(jīng)常性和廉潔性等特征。《公司法》中的監(jiān)事會，主要在企業(yè)內部產生，雖然也有少數(shù)由政府業(yè)務主管部門委派的兼職監(jiān)事參加，但沒有改變監(jiān)事會成員受聘于董事會或總經(jīng)理的現(xiàn)實。這種監(jiān)事會組織制度內部化，無法克服或根治“內部人控制”現(xiàn)象，所有者缺位問題似乎更突出了，致使國有資產流失嚴重。建立和完善政府外派監(jiān)事會制度，就是針對這一矛盾、解決這一問題提出的。從嚴格意義上講，實行監(jiān)事會制度使圍繞國有資產管理的會計控制工作在方式、內容、手段和措施等方面進一步符合我國國情，進一步同國際慣例接軌，是在社會主義市場經(jīng)濟條件下，探索公有制為主體的國有資產監(jiān)督和國有資產保值增值的制度創(chuàng)新。從委托代理角度分析出資者的會計控制，我們認為監(jiān)事會制度在今后的監(jiān)督實踐中仍需不斷探索完善。當前，則必須認真研究并亟待解決以下問題：

　　(1)監(jiān)事會人員組成和高效工作問題；

　　(2)對國企進行監(jiān)督評價的標準體系問題；

　　(3)如何依法開展監(jiān)督檢查問題?！秶衅髽I(yè)監(jiān)事會暫行條例》明確規(guī)定，監(jiān)事會監(jiān)督屬于事后監(jiān)督范疇，其目的是為了做到政企分開，避免由于監(jiān)事會監(jiān)督而成為企業(yè)的新婆婆，這無疑是正確的。但是，從產權理論上講，出資者對經(jīng)營者的監(jiān)督不可能僅僅停留在事后監(jiān)督一個環(huán)節(jié)上，企業(yè)的一切經(jīng)營活動和財務收支必須體現(xiàn)出資者的意志和利益，這是任何社會政治經(jīng)濟制度下的企業(yè)都必須遵循的基本原則。新《會計法》從會計控制角度強化了對企業(yè)的經(jīng)營、財務、資金等各項管理工作的事前、事中、事后全程監(jiān)督，體現(xiàn)了所有者的意愿，維護了出資者權益。如何在監(jiān)事會監(jiān)督檢查中處理好這些問題，還有待于今后在監(jiān)督實務中摸索，以期降低監(jiān)督成本，提高監(jiān)督質量。財務總監(jiān)制度則是國家以所有者身份憑借其對國有企業(yè)的絕對控股(或者控制)地位，向國有大中型企業(yè)直接派出財務總監(jiān)的一種財務監(jiān)督管理制度。從產權角度看，這一制度實際上是一種以產權約束為核心的會計控制。它在解決現(xiàn)階段國有企業(yè)存在的“內部人控制”和“產權約束軟化”問題上具有積極意義?，F(xiàn)在有一種意見認為，財務總監(jiān)制度涵蓋和擴展了總會計師制度，因此在實施財務總監(jiān)制度的企業(yè)里一般可不再設立總會計師。對這個問題，我認為不能這樣簡單地去認識。財務總監(jiān)委派目前有兩種形式，一種是由董事會委派的，并具有經(jīng)營管理權，一種是由國有資產經(jīng)營公司或國有資產管理委員會委派，專門從事財務監(jiān)督(會計控制)工作。由于委派機構不同，工作職責不同等原因，目前財務總監(jiān)制度亟需完善。我的看法是，明確財務總監(jiān)統(tǒng)一由國資部門委派，總會計師制度不但不能取消反而還要增強。即通過明確兩者的職責，在企業(yè)管理中發(fā)揮他們各自的積極作用。具體理由有二個，一是《會計法》的要求。新《會計法》第36條規(guī)定：“國有的和國有資產占控投地位的大、中型企業(yè)必須設置總會計師?！庇稍稌嫹ā返摹翱梢浴备臑椤氨仨殹保倳嫀煹闹匾缘玫搅朔蓮娬{，為會計控制建設明確了具體方向。二是職責作用的要求?？倳嫀煹穆氊熥饔貌煌谪攧湛偙O(jiān)。現(xiàn)在一些地方和企業(yè)，這兩種職責作用經(jīng)?；煜?，需要澄清。就國有企業(yè)而言，財務總監(jiān)是由國資部門派駐企業(yè)，對企業(yè)經(jīng)營者依法進行監(jiān)督與約束的代表，而總會計師則是企業(yè)經(jīng)營管理班子的一員，是財務總監(jiān)的監(jiān)督對象之一，兩者的地位與職責不一樣，因此，財務總監(jiān)不能取代總會計師的職責。第三層次，會計審計系統(tǒng)對企業(yè)業(yè)務組織系統(tǒng)的控制。從競爭的角度分析，會計人員必須積極為企業(yè)經(jīng)營管理服務，充分行使理財自主權。即，會計審計系統(tǒng)應將主要精力用于對企業(yè)業(yè)務經(jīng)營活動的會計控制，這也是新《會計法》所要求的，《會計法》明確規(guī)定：“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”。即要求單位負責人對法律負責、單位其他人對單位負責人負責。企業(yè)會計審計部門具有對經(jīng)營者的建議權，但不應具有監(jiān)督權，這與現(xiàn)代監(jiān)督理論是一致的。根據(jù)委托代理理論，監(jiān)督者與被監(jiān)督者應該沒有利益關系，監(jiān)督者在人事上、經(jīng)濟上應獨立于被監(jiān)督者。另外，應遵循順向監(jiān)督原則，監(jiān)督者只能來自于被監(jiān)督者的上級或同級以上其他獨立的第三者。經(jīng)濟控制論認為，會計是企業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，會計人員在經(jīng)營者的領導下，以財務信息的形式服務并參與企業(yè)經(jīng)營管理，會計人員在組織上、經(jīng)濟上依賴于經(jīng)營者。讓會計人員監(jiān)督其上級——經(jīng)營者，這顯然不符合監(jiān)督者與被監(jiān)督者分離的原則，而且也不符合順向監(jiān)督的原則?？梢悦鞔_地說，日常會計控制只是企業(yè)內部對自身經(jīng)濟活動進行自上而下或自我監(jiān)督約束的一種內部監(jiān)督，并不具備監(jiān)督經(jīng)營者的職能。要扭轉會計信息失真、國有資產流失、內部人控制的局面，應通過健全對會計的約束機制，強化外部力量對會計的監(jiān)督，而不是要求會計來監(jiān)督經(jīng)營者。因為經(jīng)營者對出資人利益的侵害，要通過一定的財務活動來進行，在會計上必然有所反映。如果對會計的監(jiān)督到位，經(jīng)營者的機會主義行為就會暴露無遺。三、結束語事實表明，目前會計管理中存在的問題指望企業(yè)會計人員采取內部監(jiān)督與控制的形式是不可能解決的，因為這既不符合委托代理理論，也與管理學的基本原理相悖。一方面，會計人員作為一種“內部人角色”，往往易陷入“內部人控制”之泥潭；另一方面，作為被領導者去監(jiān)督領導者，在事實上難以持久，有悖管理科學之精髓。同樣，由于我國中介監(jiān)督機制尚不健全，完全信賴于注冊會計師等的中介監(jiān)督也不具現(xiàn)實性。因此，結合企業(yè)內部與外部的會計環(huán)境，從廣義角度探討會計控制的方法與手段，是符合當前我國的具體國情的，具有十分重要的現(xiàn)實意義。最后，應當明確的是，會計控制是一個動態(tài)的概念，其本身就處在不斷發(fā)展變化之中，那種用靜態(tài)的眼光看會計控制，并將其局限于企業(yè)內部會計監(jiān)督的思維是與時代的發(fā)展不相適應的。在21世紀的新經(jīng)濟時代，會計控制的內涵與外延已發(fā)生了顯著的變化，過去無法控制的或者未加考慮的會計控制目標，現(xiàn)在需要加以考慮；電子商務、無紙化會計的出現(xiàn)，違法者作案技巧提高，隱蔽性增強等，都給企業(yè)會計控制提出了新的課題，需要我們去不斷創(chuàng)新與發(fā)展。  
　　
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