近年來，為了優(yōu)化會計(jì)行為，提高會計(jì)信息質(zhì)量，我國政府不斷加大會計(jì)改革的力度。1997年頒布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則--關(guān)聯(lián)方及其交易》，1998年頒布《股份制企業(yè)會計(jì)制度》，1999年頒布修訂后的《會計(jì)法》，2000 年頒布《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報告條例》和《企業(yè)會計(jì)制度》，2001年發(fā)布《內(nèi)部會計(jì)控制基本規(guī)范》和《加強(qiáng)貨幣資金會計(jì)控制的若干規(guī)定》兩個征求意見稿，會計(jì)信息質(zhì)量有所提高，但是會計(jì)信息失真現(xiàn)象仍然比較普遍和嚴(yán)重。

　　會計(jì)信息失真，違紀(jì)金額居高不下，國有資產(chǎn)流失，除了一些客觀原因外，公司治理結(jié)構(gòu)失衡是深層次原因。本文擬從公司治理結(jié)構(gòu)的角度，分析內(nèi)部會計(jì)控制的地位和創(chuàng)新，以期建立科學(xué)完善的會計(jì)制度，優(yōu)化公司治理機(jī)構(gòu)。

　　一、公司治理結(jié)構(gòu)的本質(zhì)

　　公司治理結(jié)構(gòu)是一套制度安排，用以支配若干在企業(yè)中有重大利害關(guān)系的團(tuán)體--投資者(股東和貸款人)、經(jīng)理人員、職工之間的關(guān)系，并從這種聯(lián)盟中實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益。公司治理結(jié)構(gòu)包括：1. 如何配置和行使控制權(quán); 2.如何監(jiān)督和評價董事會、經(jīng)理人員和職工; 3.如何設(shè)計(jì)和實(shí)施激勵機(jī)制。

　　公司治理結(jié)構(gòu)的基本構(gòu)成主要包括股東大會、董事會、經(jīng)理和監(jiān)事會。股東大會作為資產(chǎn)委托人將其財(cái)產(chǎn)交董事會代理，并委托監(jiān)事會進(jìn)行監(jiān)督。作為代理者，董事會又將公司財(cái)產(chǎn)委托給經(jīng)理層代理，股東大會是最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，董事會是經(jīng)營決策機(jī)構(gòu)，經(jīng)理是決策執(zhí)行機(jī)構(gòu)，監(jiān)事會是監(jiān)督機(jī)構(gòu)?？梢姽局卫斫Y(jié)構(gòu)是一個多層委托代理、權(quán)責(zé)分明、相互制衡、相互協(xié)調(diào)的制度安排。

　　公司治理結(jié)構(gòu)的本質(zhì)在于：它是一種關(guān)系合約; 它主要治理代理人問題；它是一種控制與激勵機(jī)制。以下分而述之：

　　1.公司治理結(jié)構(gòu)是一種關(guān)系合約

　　合約觀認(rèn)為，公司是一組合約的聯(lián)結(jié)體，這些合約治理公司發(fā)生的交易，使得交易費(fèi)用低于由市場組織這些交易時發(fā)生的費(fèi)用。由于 "經(jīng)濟(jì)人"的有限理性和機(jī)會主義，這些合約通常不完備，為了節(jié)約合約成本(簽約、履約和監(jiān)督的費(fèi)用)，不完備合約常常采取關(guān)系合約的形式，即合約各方不求對行為的詳細(xì)內(nèi)容達(dá)成協(xié)議，而是對目標(biāo)、總的原則、誰享有決策權(quán)以及解決可能出現(xiàn)爭議的機(jī)制等達(dá)成協(xié)議。公司法、公司章程，實(shí)際上就是這種關(guān)系合約，它們只給出關(guān)系框架，而不對具體行為作預(yù)先規(guī)定。公司的治理結(jié)構(gòu)，以公司法和公司章程為依據(jù)，其本質(zhì)是一種關(guān)系合約。它以簡約的方式規(guī)范公司各利益相關(guān)者之間的關(guān)系，治理他們之間的交易，實(shí)現(xiàn)公司節(jié)約交易費(fèi)用的比較優(yōu)勢。

　　2.公司治理結(jié)構(gòu)代理人問題

　　由于代理人是一個"經(jīng)濟(jì)人"，存在"機(jī)會主義傾向"，加之市場的不確定性、信息不對稱、合約不完備等原因，代理人問題隨之產(chǎn)生。代理人問題是指代理人在最大限度地增進(jìn)自身效用時做出不利于委托人的行為，或在建立委托代理關(guān)系之前，代理人就事先掌握了一些委托人所不知道的私人信息，代理人可以利用這一信息比較優(yōu)勢簽訂對自己有利的合約，前者稱為道德風(fēng)險，后者稱為逆向選擇。設(shè)計(jì)完善、行之有效的公司治理結(jié)構(gòu)大大減弱代理人的道德風(fēng)險和逆向選擇，降低代理成本和交易費(fèi)用，提高公司運(yùn)營效率和效果。

　　3.公司治理結(jié)構(gòu)是一種控制與激勵機(jī)制

　　公司治理結(jié)構(gòu)的根本點(diǎn)在于明確劃分股東大會、董事會、經(jīng)理和監(jiān)事會各自的權(quán)力、責(zé)任和利益，形成權(quán)力制衡，控制與激勵并存的機(jī)制，保證公司恰當(dāng)?shù)亟?jīng)營。

　　監(jiān)事會監(jiān)督董事會和經(jīng)理的經(jīng)營行為，董事會對經(jīng)理經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行監(jiān)督和評價，股東大會監(jiān)督和評價董事會的經(jīng)營業(yè)績，掌握公司資產(chǎn)的最終控制權(quán)，可見公司治理結(jié)構(gòu)首先是一種監(jiān)督與控制機(jī)制。

　　公司治理結(jié)構(gòu)還是一種激勵機(jī)制，通過工資、獎金、津貼、股票期權(quán)等貨幣激勵和榮譽(yù)、旅游等非貨幣激勵，促使代理人除完成代理合約要求的基本任務(wù)外，還表現(xiàn)出創(chuàng)造性的革新精神，推動公司業(yè)績增長。

　　二、內(nèi)部會計(jì)控制處于公司治理結(jié)構(gòu)的核心地位

　　內(nèi)部會計(jì)控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，是為了保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)、檢查會計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性而實(shí)施的一系列方法、措施和程序的總和。內(nèi)部會計(jì)控制的實(shí)質(zhì)不是一堆手冊、文件和制度的簡單組合，而是內(nèi)部會計(jì)制度的有機(jī)組成部分，是為了確保公司合法合規(guī)經(jīng)營、控制財(cái)務(wù)舞弊、提高經(jīng)營效率和效果的合約安排。

　　內(nèi)部會計(jì)控制包括五個基本要素:控制環(huán)境(control environ －ment);風(fēng)險評估(risk appraisal); 控制活動(control activity); 信息和溝通(information and commu －nication);監(jiān)督(monitoring)。

　　在現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)中，內(nèi)部會計(jì)控制扮演著極其重要的角色和地位：

　　第一，在委托--代理鏈條中，會計(jì)處于中介地位，它的基本目標(biāo)在于反映代理人的受托責(zé)任，派生目標(biāo)在于提供有用的信息供委托者決策之用。作為一個信息系統(tǒng)，會計(jì)是公司治理必需的數(shù)據(jù)庫，內(nèi)部會計(jì)控制是會計(jì)信息系統(tǒng)的核心和關(guān)鍵，通過評估風(fēng)險、控制程序等環(huán)節(jié)來監(jiān)督會計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行，使之提供真實(shí)完整的財(cái)務(wù)圖像，約束和優(yōu)化會計(jì)行為。為公司治理提供可靠相關(guān)的會計(jì)信息。

　　第二，運(yùn)行良好的內(nèi)部會計(jì)控制系統(tǒng)可以優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，會計(jì)收益數(shù)字構(gòu)成代理契約的基礎(chǔ)，真實(shí)的收益數(shù)字有利于激勵機(jī)制的充分發(fā)揮，充分調(diào)動經(jīng)理的積極性，推動公司業(yè)績持續(xù)增長。

　　第三，內(nèi)部會計(jì)控制在控制內(nèi)部人方面大有作為。在現(xiàn)代公司，經(jīng)理等內(nèi)部人實(shí)際擁有公司的控制權(quán)，內(nèi)部會計(jì)控制發(fā)揮會計(jì)監(jiān)督作用，控制內(nèi)部人的行為，降低代理成本。

　　第四，內(nèi)部會計(jì)控制是公司治理結(jié)構(gòu)的核心。公司治理結(jié)構(gòu)的本質(zhì)，首先是一種關(guān)系合約，包括簽約、履約、計(jì)量和評價、再簽約一系列過程。這一系列過程中，計(jì)量和評價工作由會計(jì)系統(tǒng)完成，會計(jì)作為一個控制系統(tǒng)，是公司治理結(jié)構(gòu)中至為重要的一環(huán)。會計(jì)報告減弱了股東與董事會之間的信息不對稱，會計(jì)收益數(shù)字可以作為經(jīng)理經(jīng)營業(yè)績的考評依據(jù)。早期關(guān)于會計(jì)目標(biāo)的研究文獻(xiàn)揭示，會計(jì)主要反映經(jīng)營者的受托責(zé)任。內(nèi)部會計(jì)控制有助于建立和完善符合現(xiàn)代管理要求的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，形成科學(xué)的決策機(jī)制、執(zhí)行機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制。內(nèi)部會計(jì)控制強(qiáng)化風(fēng)險評估和管理，確保公司穩(wěn)健經(jīng)營?？梢哉J(rèn)為內(nèi)部會計(jì)控制是公司治理結(jié)構(gòu)的核心。

　　三、內(nèi)部會計(jì)控制理念創(chuàng)新

　　為了進(jìn)一步優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，內(nèi)部會計(jì)控制制度亟待創(chuàng)新，科學(xué)的內(nèi)部會計(jì)控制理念是會計(jì)制度創(chuàng)新的前提和核心。

　　內(nèi)部會計(jì)控制理念創(chuàng)新至少包括以下內(nèi)容：

　　1.內(nèi)部會計(jì)控制不是一堆堆的手冊、文件和制度的簡單組合，實(shí)際上它貫穿企業(yè)經(jīng)營的全過程，內(nèi)部會計(jì)控制是一個動態(tài)的過程。

　　2.內(nèi)部會計(jì)控制不僅僅是管理人員、內(nèi)部審計(jì)、董事會的責(zé)任，而是人人有責(zé)，體現(xiàn)以人為本的科學(xué)理念。

　　3.軟環(huán)境在內(nèi)部會計(jì)控制中居重要地位，軟環(huán)境包括管理者的素質(zhì)、品行、管理哲學(xué)和企業(yè)文化。管理者素質(zhì)低下、品行不端，必然使內(nèi)部會計(jì)控制失敗。管理者不能凌駕于內(nèi)部會計(jì)制度之上，制度面前人人平等。

　　4.風(fēng)險管理是內(nèi)部會計(jì)控制的核心。在21世紀(jì)，一個以風(fēng)險投資和知識資本為主導(dǎo)的社會里，公司經(jīng)營風(fēng)險不斷加大，風(fēng)險管理成為會計(jì)控制的核心。

　　5.欲發(fā)揮內(nèi)部會計(jì)控制的作用，必先建立、健全公司治理結(jié)構(gòu)，公司治理結(jié)構(gòu)是會計(jì)控制發(fā)揮作用的制度基礎(chǔ)和保障。公司治理結(jié)構(gòu)不健全，內(nèi)部會計(jì)控制必是一紙空文，流于形式。

　　四、內(nèi)部會計(jì)控制方法創(chuàng)新

　　1.引入VAR控制技術(shù)

　　VAR是Value at risk的英文簡稱，可譯作"處于風(fēng)險中的價值"，受險價值。 VAR值就是在一定的持有期及一定的置信度內(nèi)，某金融投資工具或投資組合所面臨的潛在的最大損失金額。《中國證券報》1998.9.23將其解釋為：未來一定時間內(nèi)，特定的交易品種的最多可能損失程度。比如，A公司年報中批露，1997年的每日95%VAR值平均為3000萬元，這表明該公司可以以95%的可能性保證，1997年每一特定時點(diǎn)上的投資組合在未來24小時之內(nèi)，由于市場價格變動而帶來的損失平均不會超過3000萬元，將這一VAR 值與該公司1997年的年利潤、資本額相對比，可以了解該公司的風(fēng)險狀況。

　　在一般意義上，有VAR=E(I)-I* ，其中，E(I)表示投資組合期末價值均值，I* 表示期末價值最低值。

　　1994年，F(xiàn)ASB制定SFAS119號準(zhǔn)則公告，鼓勵計(jì)算、披露VAR 值。

　　1996年，國際清算銀行(BIS)已將VAR指標(biāo)作為內(nèi)部控制的手段。對于集團(tuán)制公司來說，可將母公司的VAR限額(設(shè)為5000萬元)，分解到子公司中(設(shè)有A、B兩個子

　　公司，VAR A為3000萬元，VARB為2000萬元)，各子公司又可將VAR值再分解到各自的子公司中去(設(shè)A有2個子公司A1、A2，VAR A1為1400萬元，VAR A2為1600萬元...)這樣，使各子(孫)公司都能明確自己的最大風(fēng)險交易額(≤自身的VAR)，以防止過度投機(jī)行為的出現(xiàn)，確保公司穩(wěn)健經(jīng)營。

　　若嚴(yán)格執(zhí)行VAR管理，一些金融交易的重大虧損或許可以避免，在美國奧倫治縣政府破產(chǎn)案中，該縣財(cái)政部長Bob Citron管理的投資組合一年期的95%VAR為12億美元，在英國巴林銀行破產(chǎn)案中，交易員Nick Leeson的投資組合破產(chǎn)當(dāng)天的VAR高達(dá)8億英鎊。

　　2.引入RAROC指標(biāo)，科學(xué)評價公司業(yè)績

　　公司治理結(jié)構(gòu)是一種激勵機(jī)制，內(nèi)部會計(jì)控制系統(tǒng)為公司治理提供真實(shí)可靠的收益數(shù)據(jù)，作為激勵的基礎(chǔ)，由于風(fēng)險管理是內(nèi)部會計(jì)控制的核心，為促使公司穩(wěn)健經(jīng)營，有必要引入考慮風(fēng)險因素的業(yè)績評價指標(biāo)，限制經(jīng)理的過度投機(jī)行為，即引入"經(jīng)風(fēng)險調(diào)整的資本收益"(Risk Adjusted Return on Capital，簡稱RAROC)，RAROC=收益/VAR，這樣，若經(jīng)理從事較高風(fēng)險的投資項(xiàng)目，即使名義收益很高，由于VAR較高，RAROC 也不會很高，其業(yè)績評價不會很高，自然獎金就少，這樣，一方面形成了合理的激勵機(jī)制，另一方面又會促使公司穩(wěn)健經(jīng)營。