一、內(nèi)部控制報(bào)告應(yīng)由誰(shuí)提供

　　在我國(guó)目前資本市場(chǎng)還不夠成熟的情況下，投資者不僅需要了解經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的幾張傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表，還需了解投資公司更多的信息，特別是以內(nèi)部控制報(bào)告為載體的公司內(nèi)部控制的信息。這是由內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)系決定的，因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表披露的信息是否真實(shí)、正確決定于內(nèi)部控制的有無(wú)和強(qiáng)弱。目前對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告應(yīng)由誰(shuí)提供有兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的同時(shí)提供內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告；另有人認(rèn)為應(yīng)由企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)外披露內(nèi)部控制報(bào)告。筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制報(bào)告應(yīng)由企業(yè)管理當(dāng)局提供。

　　第一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，他們所關(guān)心的僅僅是與會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目有關(guān)的控制，或者說(shuō)僅僅關(guān)心公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，不太關(guān)心公司內(nèi)部管理控制。就目前會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡管關(guān)心公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，但他們也僅為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試做好準(zhǔn)備，沒(méi)有出具公司內(nèi)部控制的評(píng)審報(bào)告。再者，由于審計(jì)成本、審計(jì)時(shí)間等多方面限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能在對(duì)公司的全部?jī)?nèi)部控制進(jìn)行評(píng)審后，再出具公司內(nèi)部控制的評(píng)審報(bào)告。

　　第二，內(nèi)部控制評(píng)審報(bào)告如果由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具，從某種意義上講，也不符合內(nèi)部控制原理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的全過(guò)程中，他們僅僅把對(duì)內(nèi)部控制的了解、調(diào)查、評(píng)價(jià)作為一種手段，一種方法來(lái)運(yùn)用，其目的在于確定會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)質(zhì)性測(cè)試審查的重點(diǎn)、范圍和方法，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的同時(shí)，再出具內(nèi)部控制評(píng)審報(bào)告，就存在著違反職責(zé)分離的內(nèi)部控制原則，即違反處理某一事項(xiàng)不能由某一單位或某一人從始至終包辦到底的原則。因此，公司內(nèi)部控制評(píng)審報(bào)告，應(yīng)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所以外的組織出具，可將該報(bào)告與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告同時(shí)向社會(huì)公布。

　　第三，投資者和潛在投資者在閱讀經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，非常關(guān)心會(huì)計(jì)報(bào)表中有關(guān)指標(biāo)，尤其注意每股收益。而每股收益是否真實(shí)、正確，僅與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有關(guān)。每股收益的多少，如何提高每股收益水平，則不僅是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的問(wèn)題，而是有關(guān)公司整個(gè)內(nèi)部控制的問(wèn)題。就目前情況看，這些問(wèn)題是注冊(cè)會(huì)計(jì)師所不能解決的。要解決這個(gè)問(wèn)題，只有靠上市公司自己健全、完善和有效執(zhí)行內(nèi)部控制，每股收益水平才會(huì)滿足投資者要求。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的內(nèi)部控制，僅能對(duì)會(huì)計(jì)控制進(jìn)行調(diào)查、了解，而對(duì)管理控制進(jìn)行調(diào)查了解，則存在一定困難。而解決這個(gè)問(wèn)題的最好方法是由上市公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)其公司整個(gè)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，并出具內(nèi)部控制評(píng)審報(bào)告。

　　二、內(nèi)部控制報(bào)告應(yīng)披露的內(nèi)容

　　上市公司的管理當(dāng)局在對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行自我評(píng)價(jià)后，則可出具報(bào)告，向投資者宣布其內(nèi)部控制不存在重大缺陷或除某些方面外，不存在重大缺陷。內(nèi)部控制報(bào)告應(yīng)包括：

　　1、表明管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任。管理當(dāng)局應(yīng)在內(nèi)部控制報(bào)告中明確聲明建立、健全、實(shí)施和維護(hù)企業(yè)的內(nèi)部控制制度是管理當(dāng)局的責(zé)任，內(nèi)部控制的目標(biāo)在于合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效果和效率，符合適用的法律、法規(guī)。

　　2、企業(yè)已經(jīng)確定內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和實(shí)施是否有效的標(biāo)準(zhǔn)，并按照標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)并頒布實(shí)施內(nèi)部控制制度。如宣布“本公司已根據(jù)《內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定的原則、標(biāo)準(zhǔn)，制定并頒布實(shí)施內(nèi)部控制制度”。內(nèi)部控制可分為會(huì)計(jì)控制和管理控制，前者的目的是保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)，檢查會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性，后者的目的是提高經(jīng)營(yíng)效率，促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針。我國(guó)目前只制定了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范。但是，由于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制很難絕對(duì)地劃清界限，所以，內(nèi)部控制報(bào)告的范圍不能僅僅局限于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，還應(yīng)包括內(nèi)部管理控制。因此，在內(nèi)部控制報(bào)告中不僅應(yīng)指出建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，還應(yīng)包括有無(wú)有效的內(nèi)部管理控制制度，但這應(yīng)建立在成本效益和重要性原則之上。

　　3、聲明本公司已按有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)、程序?qū)Ρ酒髽I(yè)的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性進(jìn)行了評(píng)估，發(fā)現(xiàn)無(wú)重大缺陷。如果發(fā)現(xiàn)重大缺陷，應(yīng)指出該缺陷。

　　4、聲明公司內(nèi)部控制有效，不會(huì)發(fā)生對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和對(duì)公司財(cái)產(chǎn)的安全、完整有重大不利影響的情況。如發(fā)現(xiàn)某些缺陷，應(yīng)指出這些缺陷，并聲明，相信除上述情況外，公司內(nèi)部控制有效。

　　5、承認(rèn)內(nèi)部控制具有固有限制。存在由于錯(cuò)誤或舞弊而導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)發(fā)生和未被發(fā)現(xiàn)的可能性，因此，只能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制及企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整提供合理保證。并且，隨著環(huán)境和情況的變化內(nèi)部控制制度的有效性可能發(fā)生變化，對(duì)內(nèi)部控制制度的遵循程度可能會(huì)降低。根據(jù)內(nèi)部控制制度評(píng)價(jià)結(jié)果推測(cè)未來(lái)內(nèi)部控制有效性具有一定風(fēng)險(xiǎn)。

　　6、管理層簽名，包括董事長(zhǎng)、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)等，以表示對(duì)內(nèi)部控制和控制報(bào)告負(fù)責(zé)。

　　三、內(nèi)部控制報(bào)告的作用

　　1、內(nèi)部控制報(bào)告可以提高管理當(dāng)局內(nèi)部控制的意識(shí)，從而重視企業(yè)內(nèi)部控制。內(nèi)部控制報(bào)告必須由總經(jīng)理和財(cái)務(wù)總監(jiān)簽名。總經(jīng)理簽名將提高其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)部控制的責(zé)任感，類似地，財(cái)務(wù)總監(jiān)的簽名將強(qiáng)調(diào)他們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的作用和責(zé)任。

　　2、內(nèi)部控制報(bào)告表明了企業(yè)高級(jí)管理人員對(duì)內(nèi)部控制的義務(wù)，從而傳遞出企業(yè)控制環(huán)境的信號(hào)。控制環(huán)境是內(nèi)部控制的一項(xiàng)重要要素，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性有著極其重大影響。是否提供內(nèi)部控制報(bào)告在一定程度上反映了管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的重視程度，也反映了其管理哲學(xué)。

　　3、內(nèi)部控制報(bào)告是管理當(dāng)局解脫受托責(zé)任的一種方式。內(nèi)部控制報(bào)告的目的在于表明企業(yè)的內(nèi)部控制是否有效。資源提供者將資源提供給企業(yè)，交由經(jīng)理人員進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理。管理當(dāng)局必須盡心盡責(zé)地完成受托責(zé)任，保護(hù)資產(chǎn)安全完整，并向資源提供者提供財(cái)務(wù)報(bào)告以反映受托責(zé)任的履行情況。管理當(dāng)局應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制負(fù)責(zé)，如果企業(yè)沒(méi)有健全的內(nèi)部控制制度或內(nèi)部控制制度失敗，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告虛假而對(duì)投資者形成誤導(dǎo)，將承擔(dān)責(zé)任。因此，建立完善的內(nèi)部控制制度并保證其有效執(zhí)行，是管理當(dāng)局的責(zé)任。通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制制度的評(píng)估并將結(jié)果報(bào)告給投資者，實(shí)際上是向投資者表明已經(jīng)履行管理職責(zé)。

　　4、內(nèi)部控制報(bào)告可以向外部使用者提供單純的財(cái)務(wù)報(bào)告所不能提供的信息，從而幫助用戶作出決策。通過(guò)內(nèi)部控制報(bào)告，用戶可在一定程度上了解企業(yè)管理控制是否有效。如果企業(yè)有著良好的控制制度，則企業(yè)的經(jīng)營(yíng)有序而有效，能夠防范經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的風(fēng)險(xiǎn)。巴林銀行就是因缺乏有效的內(nèi)部控制制度而因一個(gè)交易員的失誤倒閉。

　　5、可以提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，在一定程度上減少舞弊的發(fā)生。一方面，在內(nèi)部控制報(bào)告中，管理當(dāng)局應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效作出評(píng)價(jià)，并表明其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和資產(chǎn)的安全完整無(wú)重大不利影響，這實(shí)際上表明了管理當(dāng)局的一種合理保證，因此，可在一定程度上減少舞弊的可能性。另一方面，通過(guò)自我評(píng)估，可發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制中存在的問(wèn)題，因此可改善企業(yè)的內(nèi)部控制。