歷史學(xué)家湯因比說過：“一個國家乃至一個民族，其衰亡是從內(nèi)部開始的，外部力量不過是其衰亡前的最后一擊。”企業(yè)的存亡何嘗不是如此。我國企業(yè)的內(nèi)部控制研究起步較晚，經(jīng)過十幾年的發(fā)展，雖有一定的成績，但與發(fā)達(dá)國家相比，仍有明顯的差距。目前，我國理論界和實(shí)務(wù)界對內(nèi)部控制的認(rèn)識還沒有形成很一致的意見，許多學(xué)者和企業(yè)對內(nèi)部控制的認(rèn)識還停留在內(nèi)部牽制和內(nèi)部控制制度階段，還認(rèn)為內(nèi)部控制就是一種內(nèi)部的監(jiān)督，而企業(yè)大多把內(nèi)部控制看作是一種復(fù)核機(jī)制，將控制的有效性體現(xiàn)在懲罰力度上，以罰代控，也有的企業(yè)把內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)控制等視為內(nèi)部控制。因此，筆者擬以中美兩國對內(nèi)部控制概念的差異分析來加深我們對內(nèi)部控制的理解。

    我國目前尚未提出權(quán)威的內(nèi)部控制定義，對于內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性更是缺乏一個公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)體系。現(xiàn)行的規(guī)范制度中，只有《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號－內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》中對內(nèi)部控制作了定義：“本準(zhǔn)則所稱內(nèi)部控制，是指被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。”

    美國會計總署于2001年重新修訂了內(nèi)部控制準(zhǔn)則，即全面接受了美國“全國欺騙性財務(wù)報告委員會”(即Tread—way委員會)所屬的內(nèi)部控制專門研究委員會——發(fā)起機(jī)構(gòu)委員會(簡稱COSO委員會，其成員包括：美國會計學(xué)會AAA，美國注冊會計師協(xié)會AICPA，國際內(nèi)部審計師協(xié)會IIA，財務(wù)經(jīng)理協(xié)會FEI，管理會計學(xué)會IMA)1992年提出并于1994年修改的《內(nèi)部控制——整體框架》中對內(nèi)部控制的定義：“內(nèi)部控制是一個要靠組織的董事會成員、管理層和其他員工去實(shí)現(xiàn)的過程，實(shí)現(xiàn)這一過程是為了合理地保證：1、經(jīng)營的效果性和效率性；2、財務(wù)報告的可信性；3、對有關(guān)的法律和規(guī)章制度的遵循性。為了實(shí)現(xiàn)上述的內(nèi)部控制目標(biāo)，內(nèi)部控制應(yīng)具備以下5個要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。”

    1996年，AICPA也發(fā)布《審計準(zhǔn)則公告第78號》(SAS 78)全面接受了COSO報告的內(nèi)容，并從1997年1月起取代了1988年發(fā)布的《審計準(zhǔn)則公告第 55號》(SAS 55)。

    通過上述中美內(nèi)部控制概念的比較，我們可以概括出以幾點(diǎn)不同：

    1、內(nèi)部控制的目標(biāo)不同。根據(jù)審計準(zhǔn)則定義，我國內(nèi)部控制的主要對象是企業(yè)內(nèi)部的會計控制，目的是保證企業(yè)資產(chǎn)的安全完整、財務(wù)會計的可靠可信及業(yè)務(wù)活動的合法合規(guī)；而美國的內(nèi)部控制目標(biāo)不僅涵蓋企業(yè)的會計系統(tǒng)控制，而且還需要合理保證經(jīng)營的效益性和管理的合法合規(guī)性。要達(dá)到該目標(biāo)，需要涉及到企業(yè)方方面面的活動，涉及到對企業(yè)經(jīng)營過程的詳細(xì)分析。例如一些表面上看來不是財務(wù)上的風(fēng)險也要加以考慮，如防止涉及法律訴訟，避免公眾形象受損或在公眾中處于窘迫的境地。雖然起初的影響好象與財務(wù)無關(guān)，但這些風(fēng)險最終可能會對財務(wù)產(chǎn)生影響。因此在內(nèi)部控制中增加非財務(wù)目標(biāo)，其目的亦是為了更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益的最大化。可以看出COSO報告中對內(nèi)部控制的目標(biāo)包括的內(nèi)容更為寬泛。

    2、內(nèi)部控制的手段不同。我國內(nèi)部控制的手段主要以查錯防弊為主，即在一定的控制環(huán)境和控制程序下，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正會計系統(tǒng)的差錯與舞弊；而美國的內(nèi)部控制己將風(fēng)險評估作為主要的控制手段，這一考慮是針對內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)行穩(wěn)定性設(shè)置的。

    越弱的控制意味著越大的潛在損失和越多的風(fēng)險，而越強(qiáng)的控制則意味著較少的潛在損失和同一資金水平下的較少風(fēng)險，當(dāng)用風(fēng)險評估手段識別和分析企業(yè)內(nèi)部的控制環(huán)節(jié)，可以事前將經(jīng)營管理風(fēng)險(含財務(wù)管理風(fēng)險)控制在最小程度，即認(rèn)為在企業(yè)內(nèi)部哪個環(huán)節(jié)控制風(fēng)險最大，哪個環(huán)節(jié)就是要加強(qiáng)的關(guān)鍵控制點(diǎn)，不論其是否會對企業(yè)的會計系統(tǒng)產(chǎn)生影響。比如對采購折扣中有無損害企業(yè)利益的現(xiàn)象進(jìn)行風(fēng)險識別和風(fēng)險分析就是內(nèi)部控制的關(guān)鍵控制點(diǎn)，目的是避免企業(yè)的利益受到損失及其他后果不利于企業(yè)名譽(yù)的行為?？梢钥闯鯟OSO報告中內(nèi)部控制的手段主要體現(xiàn)在事前控制上。

    3、內(nèi)部控制的層次不同。我國仍停留在內(nèi)部牽制和內(nèi)部控制制度階段，并沒有明確內(nèi)部控制的構(gòu)成要素，而是直接列出了內(nèi)部控制的內(nèi)容。從一定程度上講，也就是將內(nèi)部控制的設(shè)置限定在業(yè)務(wù)項(xiàng)目層次上進(jìn)行；而美國的內(nèi)部控制已采用內(nèi)部控制要素的觀念，內(nèi)部控制 的設(shè)立是按照業(yè)務(wù)循環(huán)及每個業(yè)務(wù)循環(huán)的五項(xiàng)構(gòu)成要素來進(jìn)行的。

    按照業(yè)務(wù)項(xiàng)目來設(shè)置內(nèi)部控制制度，首先面臨的問題就是須制訂各個項(xiàng)目的內(nèi)部控制制度，這會出現(xiàn)大量的內(nèi)部控制制度的重復(fù)，并且不易被企業(yè)及企業(yè)各部門所理解。按照業(yè)務(wù)循環(huán)設(shè)置內(nèi)部控制可以避免按業(yè)務(wù)項(xiàng)目設(shè)置內(nèi)部控制的繁雜程序，強(qiáng)調(diào)具體控制的構(gòu)成要素對不同業(yè)務(wù)性質(zhì)的企業(yè)更具有普遍性的指導(dǎo)意義。

    綜合以上的差異分析，筆者對找國內(nèi)部控制的建設(shè)有如下建議：

    1、由政府引導(dǎo)企業(yè)建立內(nèi)部控制，并制定具有可操作性的道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則來指導(dǎo)內(nèi)部控制的建立。

    內(nèi)部控制的產(chǎn)生主要是企業(yè)大規(guī)模化和資本大眾化的結(jié)果，其存在就是企業(yè)所有者為了保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而設(shè)置的，因此設(shè)立企業(yè)內(nèi)部控制的原動力應(yīng)來自于企業(yè)本身，但由于我國公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)改革尚未到位，企業(yè)經(jīng)營中還存在許多的問題，由外部監(jiān)督部門來引導(dǎo)、指導(dǎo)內(nèi)部控制的建立健全大為必要。

    1973年，美國的《反國外賄賂法》(Foreign Corrupt Practice Act)規(guī)定：公眾公司要建立健全企業(yè)內(nèi)部控制，管理層對內(nèi)部控制的建立健全負(fù)有特殊的責(zé)任，新加坡的《公司法》規(guī)定：每個公共公司及其子公司應(yīng)該設(shè)計并保留一套能提供充分合理保障的內(nèi)部控制系統(tǒng)；臺灣地區(qū)相關(guān)證券法規(guī)規(guī)定：股份公司要定期發(fā)布“內(nèi)部控制聲明書”，聲明本公司對內(nèi)部控制的重視程度及建設(shè)情況，該聲明書須由公司代表人、董事長、總經(jīng)理共同簽章。這樣的強(qiáng)制性要求有助于引導(dǎo)企業(yè)重視內(nèi)部控制的建立，對政府管理經(jīng)濟(jì)活動也有大的幫助。

    目前我國在《會計法》第27條中針對單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度提出一般性要求，財政部2001年6月22日發(fā)布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范》、《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金》兩個專項(xiàng)規(guī)范，也是政府對企業(yè)建立內(nèi)部控制的指導(dǎo)，但要全社會都來認(rèn)同內(nèi)部控制的理念，政府仍須下大功夫來進(jìn)行宣傳講解，也應(yīng)認(rèn)識到內(nèi)部控制的建立對公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的建設(shè)也大有裨益。

    2、企業(yè)應(yīng)按自身的條件來設(shè)置內(nèi)部控制，但要充分借鑒國際的慣例，借鑒先進(jìn)的做法，設(shè)置內(nèi)控要具有一定的超前性，以避免日后的頻繁修改影響規(guī)范的穩(wěn)定性。

    建立企業(yè)內(nèi)部控制體系，既要從我國的國情出發(fā)，從基礎(chǔ)入手，以《會計法》和其他相關(guān)法律制度為依據(jù)，以會計核算和會計監(jiān)督為中心，針對會計工作和經(jīng)濟(jì)管理中最為薄弱的環(huán)節(jié)，研究制定便于操作和監(jiān)督檢查的、與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的內(nèi)部控制體系，又要借鑒國外內(nèi)部控制方面的先進(jìn)成果，以實(shí)現(xiàn)規(guī)范單位內(nèi)部管理行為、有效防范經(jīng)營風(fēng)險、保護(hù)所有者權(quán)益的目標(biāo)。在制定內(nèi)部控制時，既要充分體現(xiàn)它的針對性、適應(yīng)性和前瞻性，又要針對當(dāng)前經(jīng)濟(jì)管理中最薄弱的環(huán)節(jié)或更嚴(yán)重的問題，兼顧經(jīng)濟(jì)發(fā)展對管理工作的要求，體現(xiàn)內(nèi)部控制制度的可操作性和實(shí)用性，以便更好地發(fā)揮內(nèi)部控制在企業(yè)發(fā)展中的作用。

    特別要注意的是，我們不能再簡單地將內(nèi)部控制認(rèn)為是一種內(nèi)部監(jiān)督，一堆堆的手冊、文件或制度，而應(yīng)參考國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，將諸如企業(yè)風(fēng)險評估、信息與溝通等內(nèi)控要素結(jié)合進(jìn)來，成為企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，不僅解決當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部管理的要求，也是適應(yīng)我國加入WTO的客觀需要。