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「摘要」本文在公司治理和公司管理整合的框架中,全面論述了會計(jì)的地位和作用:會計(jì)信息系統(tǒng)一方面是聯(lián)系公司治理系統(tǒng)和公司管理系統(tǒng)的紐帶,是治理系統(tǒng)和管理系統(tǒng)得以正常運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ);另一方面,會計(jì)信息系統(tǒng)的完善及其作用的發(fā)揮亦離不開企業(yè)內(nèi)部科學(xué)、嚴(yán)密的組織管理和公司治理結(jié)構(gòu)對其的引導(dǎo)和控制。三者之間形戚一互相影響,互相制約的關(guān)系。因此,會計(jì)改革不能局限于就會討論會計(jì),而是應(yīng)站在管理的高度,通過健全公司治理結(jié)構(gòu)和加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理來使會計(jì)改革取得事半功倍的效果,以最終形成公司治理系統(tǒng)、公司管理系統(tǒng)和會計(jì)信息系統(tǒng)良性循環(huán)的局面。
「關(guān)鍵詞」公司治理系統(tǒng) 公司管理系統(tǒng) 會計(jì)信息系統(tǒng)
一、引言:
縱觀會計(jì)發(fā)展歷史,會計(jì)已經(jīng)從簡單地記錄事項(xiàng)并向所有者報(bào)告管理者經(jīng)營業(yè)績的階段演變到向組織內(nèi)部和外部的利益相關(guān)者提供決策有用信息。會計(jì)的目標(biāo)相應(yīng)地也從報(bào)告解除受托責(zé)任拓展到優(yōu)化配置資源。但是,從我國會計(jì)信息質(zhì)量現(xiàn)狀來看,會計(jì)在很大程度上不僅沒有起到優(yōu)化資源配置的作用,甚至有時(shí)還誤導(dǎo)了資源的流向,使投資者的利益受到了損害。會計(jì)信息質(zhì)量不高,與會計(jì)人員素質(zhì)。會計(jì)法規(guī)和準(zhǔn)則等方面均有關(guān)系,這方面的研究已有諸多成果。本文試圖另辟蹊徑,立足公司治理、企業(yè)管理、會計(jì)信息系統(tǒng)的共生關(guān)系,從理論層面揭示會計(jì)信息質(zhì)量是怎樣受制于環(huán)境并積極地影響這些環(huán)境。作者的觀點(diǎn)是,會計(jì)作為企業(yè)管理系統(tǒng)的一部分,它同公司的管理結(jié)構(gòu)和治理結(jié)構(gòu)是密不可分的。在一個(gè)管理有序、治理完善的企業(yè)中,會計(jì)必然運(yùn)作良好,它為企業(yè)內(nèi)部、外部決策者提供可靠、相關(guān)的會計(jì)信息。從經(jīng)驗(yàn)來看,那些提供虛假會計(jì)信息的企業(yè)一般都在企業(yè)管理上比較薄弱,缺乏有效的公司治理結(jié)構(gòu)。筆者進(jìn)而認(rèn)為會計(jì)信息失真的深層次原因是在于我國許多企業(yè)缺乏完善、健全的公司管理系統(tǒng)和有效的公司治理系統(tǒng)。會計(jì)職責(zé)的履行和作用的發(fā)揮離不開企業(yè)管理和治理結(jié)構(gòu),只有將會計(jì)置于公司管理和治理系統(tǒng)中加以考慮,才能理解會計(jì)在經(jīng)濟(jì)生活中的角色和地位,才能找出現(xiàn)實(shí)中所存在問題的癥結(jié),尋求對癥之藥。
二、公司治理和公司管理的整合分析摸型
目前,有關(guān)公司治理和公司管理的研究存在著兩種傾向,即公司治理研究只考慮狹義的公司治理范圍,其中主要研究內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制和激勵約束機(jī)制,而公司管理研究中,又只注意企業(yè)外部環(huán)境、公司文化、管理風(fēng)格的影響,而很少把公司管理系統(tǒng)與公司治理系統(tǒng)結(jié)合起來綜合研究。
其實(shí),公司治理與管理是存在緊密關(guān)系的兩個(gè)方面,按柯克蘭和瓦提克(Cochran and Wartick)的研究結(jié)論:公司治理與公司管理之間潛在沖突是構(gòu)成公司治理問題的內(nèi)容之一,因此公司治理的目標(biāo)就包括協(xié)調(diào)公司的治理和公司的管理。[1]治理與管理的區(qū)別依賴于經(jīng)濟(jì)學(xué)上定義股東與管理者關(guān)系的企業(yè)理論模型:股東擁有企業(yè)僅不參與經(jīng)營管理,股東通過選舉董事會作為他們在公司決策中的代理人來監(jiān)督經(jīng)營者的行為。據(jù)此,公司治理被看成與公司的內(nèi)在性質(zhì)、目的和整體形象有關(guān),與該實(shí)體的重要性、持久性和誠信責(zé)任等內(nèi)容有關(guān),而公司管理則更多地與具體經(jīng)營活動有關(guān)??梢哉J(rèn)為,治理與管理的差別在于:(1)治理的中心是外部的,而管理的中心是內(nèi)部的;(2)治理是一個(gè)計(jì)放系統(tǒng);管理是一個(gè)封閉系統(tǒng);(3)治理是戰(zhàn)略導(dǎo)向的,管理是任務(wù)導(dǎo)向的。簡言之,公司治理關(guān)心的是“公司向何處去”的問題,而公司管理關(guān)心的是“怎樣使公司達(dá)到上述目標(biāo)”的問題。同時(shí),企業(yè)治理和管理又是密不可分的。公司治理和管理都可能直接對公司管理運(yùn)作過程產(chǎn)生影響,但在通常情況下,公司治理系統(tǒng)主要是通過影響公司管理系統(tǒng)來達(dá)到間接影響公司管理運(yùn)作的目的和提高公司的管理效率與管理效益的。在實(shí)踐中,通常認(rèn)為專司公司治理的董事會在很大程度上參與了企業(yè)管理。特別是在英美等國家的治理結(jié)構(gòu)中,董事長往往又是公司的首席執(zhí)行官(CEO),許多高層經(jīng)理又是董事會成員。鑒于公司治理與公司管理這種交叉關(guān)系,國外有學(xué)者指出應(yīng)該將公司治理與公司管理綜合起來加以研究,并提出了一個(gè)描述性模型。我國有學(xué)者借鑒其思路,構(gòu)造了一個(gè)公司治理與公司管理的整合分析模型[2].
公司治理系統(tǒng)由內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制和外部監(jiān)控機(jī)制組成。我國公司法確定階“三會四權(quán)”制衡機(jī)制就是典型的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。外部監(jiān)控機(jī)制是指一股股東、資本市場、經(jīng)理市場、產(chǎn)品市場、社會輿論和國家法律法規(guī)等外部力量對企業(yè)管理行為的監(jiān)督。
公司管理系統(tǒng)在這里被描述成由三個(gè)部分組成:一是企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)與決策系統(tǒng);二是企業(yè)組織結(jié)構(gòu)與組織管理系統(tǒng);三是企業(yè)文化與價(jià)值系統(tǒng)。按照著名的麥肯齊企業(yè)管理系統(tǒng)的7—S框架(因素包括結(jié)構(gòu)、戰(zhàn)略、體制與程序、人員與班子、技能、作風(fēng)。共同價(jià)值)來分析,上述第一和第二部分主要是硬件要素,第三部分主要是軟件要素。從控制角度看,在公司管理系統(tǒng)中,決策體制、管理組織體制、管理規(guī)程與制度以及會計(jì)、審計(jì)系統(tǒng)等構(gòu)成了公司管理的自我調(diào)控機(jī)制,對企業(yè)管理行為形成了內(nèi)在的和制度化的約束。
模型中還有兩個(gè)相關(guān)的系統(tǒng)。一是企業(yè)外部環(huán)境系統(tǒng),這包括政治、經(jīng)濟(jì)、社會文化、顧客、供應(yīng)商。競爭對手、資本市場等因素,它們既影響公司治理系統(tǒng),又影響公司管理系統(tǒng),還構(gòu)成公司治理系統(tǒng)的一部分。二是公司信息網(wǎng)絡(luò)。它應(yīng)是公司治理系統(tǒng)和管理系統(tǒng)的共同組成部分和賴以有效運(yùn)作的基礎(chǔ)。強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn),對于我國企業(yè)現(xiàn)階段在企業(yè)建立有效的治理機(jī)制是至關(guān)重要的,因?yàn)槲覈芏喙煞萜髽I(yè)治理結(jié)構(gòu)發(fā)揮不了作用,除了制度上的缺陷,本身能力差之外,再就是缺少支持有效決策和有效行動的信息。而這些信息常常是企業(yè)管理的自我調(diào)控系統(tǒng),特別是會計(jì)和審計(jì)系統(tǒng)提供的。
三、會計(jì)信息系統(tǒng)與公司治理和管理系統(tǒng)
當(dāng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)已客觀地表現(xiàn)為實(shí)體經(jīng)濟(jì)、貨幣經(jīng)濟(jì)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)的三重世界時(shí),現(xiàn)代企業(yè)中的管理信息網(wǎng)絡(luò)很大程度上就是以數(shù)字形式表現(xiàn)出來的會計(jì)信息系統(tǒng)[3].會計(jì)是企業(yè)管理活動的一部分,它產(chǎn)生于企業(yè)管理系統(tǒng)中,以管理當(dāng)局的名義向外披露會計(jì)信息,并對其可靠性、真實(shí)性負(fù)責(zé)。會計(jì)亦是公司治理結(jié)構(gòu)中不可或缺的組成部分,公司內(nèi)、外部利益相關(guān)者只有根據(jù)會計(jì)信息了解并監(jiān)督企業(yè)管理活動,進(jìn)而作出相關(guān)決策。會計(jì)信息系統(tǒng)和公司治理和管理系統(tǒng)的關(guān)系具體分析如下:
?。ㄒ唬?會計(jì)信息系統(tǒng)與公司治理系統(tǒng)
公司治理系統(tǒng)由內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制和外部監(jiān)控機(jī)制組成。內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制是主要股東①、董事會、監(jiān)事會對企業(yè)經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)控的機(jī)制。在一定情況下內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制是公司治理的主體。它一方面利用企業(yè)管理當(dāng)局披露的會計(jì)信息對企業(yè)管理者進(jìn)行約束和激勵。另一方面因?yàn)閮?nèi)部監(jiān)控機(jī)制的特殊地位,它有義務(wù)保證企業(yè)的會計(jì)系統(tǒng)和審計(jì)系統(tǒng)向股東會、董事會、監(jiān)事會及外界披露提供系統(tǒng)、及時(shí)、準(zhǔn)確的會計(jì)信息。美國公司董事協(xié)會在描述董事會職責(zé)范圍時(shí)就認(rèn)為董事會在檢查和監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部管理控制工作方面的作用包括:“辨別董事會對信息的需求,并安排這些信息的及時(shí)提供;每年對流向董事的信息進(jìn)行評價(jià),以確保這些信息的準(zhǔn)確性。完整性和合理性?!盵4]
外部監(jiān)控機(jī)制包括資本市場、產(chǎn)品市場和經(jīng)理市場等外部力量對企業(yè)管理行為的監(jiān)督。資本市場起著為通資金提供者和企業(yè)間的信息,在企業(yè)間配置資源的作用。資本市場上的決策者主要是中小股東和債權(quán)人,由于他們不直接監(jiān)督經(jīng)營者,因此要求公司向他們提供詳細(xì)、可靠的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù),要求證券市場管理者制定公平交易規(guī)則,來規(guī)范會計(jì)信息的供給。而資本市場發(fā)揮作用的前提是企業(yè)積極地披露保留的信息,市場又能將企業(yè)披露的信息及時(shí)地反映出來實(shí)現(xiàn)對企業(yè)的正確評價(jià)。產(chǎn)品市場對企業(yè)的監(jiān)控是通過企業(yè)與供應(yīng)商和顧客之間的“縱向競爭”來實(shí)現(xiàn)的?,F(xiàn)代企業(yè)間既存在競爭又有相互協(xié)調(diào)。競爭性是產(chǎn)品市場發(fā)揮作用的前提。而社會化大生產(chǎn)又要求企業(yè)間相互協(xié)調(diào)合作,保持一種長期穩(wěn)定的交易關(guān)系。在交易過程中,合作雙方提出的條件常常會直接影響另一方企業(yè)的經(jīng)營方針和管理方式的具體內(nèi)容,因此雙方都需要全面收集對方的經(jīng)營狀況信息,以決定合作的內(nèi)容和方式。而這種所需要的經(jīng)營狀況信息很大一部分是來自于企業(yè)向外披露的會計(jì)信息。在有效的經(jīng)理市場上,企業(yè)經(jīng)理是一種特殊的人力資本,其價(jià)值取決于市場評價(jià),市場評價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)除了知識、經(jīng)驗(yàn)以及城信度之外,還有一個(gè)關(guān)鍵因素就是經(jīng)理任期內(nèi)的經(jīng)營績效。經(jīng)營績效又主要是通過企業(yè)反映財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流動狀況的財(cái)務(wù)會計(jì)信息表現(xiàn)出來的。如果經(jīng)營績效良好,經(jīng)理人員不僅可以獲得優(yōu)厚的回報(bào),其在經(jīng)理市場的價(jià)值也會大大上升,如果經(jīng)理出現(xiàn)經(jīng)營劣跡,其價(jià)值會一落千丈,最終會影響其職業(yè)生涯。綜上所述,現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)制度的建立與完善,完全可以看作是會計(jì)對現(xiàn)代企業(yè)冶鋼結(jié)構(gòu)的逐步健全完善而作出的一種積極響應(yīng)。而有效的審計(jì)監(jiān)督制度,又確保了這種相輔相成關(guān)系的正常秩序并發(fā)揮積極作用。
?。ǘ?jì)信息系統(tǒng)與公司管理系統(tǒng)
從以上分析中可以看出,公司治理系統(tǒng)中內(nèi)外監(jiān)控機(jī)制的有效運(yùn)作和作用發(fā)揮,主要取決于公司的會計(jì)信息系統(tǒng)。如果沒有可靠、相關(guān)的會計(jì)信息支撐,董事會、監(jiān)事會及外部監(jiān)控機(jī)制的任何決策都可能盲目無效。為此,有必要在企業(yè)管理層面上,將產(chǎn)生并保證真實(shí)可靠的會計(jì)信息的系統(tǒng)稱之為公司管理系統(tǒng)的自我調(diào)控機(jī)制。它從企業(yè)有效管理的角度在財(cái)務(wù)上對內(nèi)部管理進(jìn)行控制,主要強(qiáng)調(diào)管理行為與法規(guī)制度的一致性以及可靠財(cái)務(wù)信息的暢通。公司治理系統(tǒng)的重要功能之一就是確保公司內(nèi)部存在一個(gè)有效運(yùn)作的自我調(diào)控機(jī)制,這是達(dá)到公司目標(biāo)的必要保障。
什么是公司管理的自我調(diào)控機(jī)制呢?美國管理會計(jì)協(xié)會(CIMA)的定義是:它是這樣一個(gè)整體系統(tǒng),由管理者建立的,旨在以一種有序的和有效的方式進(jìn)行公司的業(yè)務(wù),確保其與管理政策和規(guī)章的一致,保護(hù)資產(chǎn)、盡量確保記錄的完整性和正確性[5].因此公司管理的自我調(diào)控機(jī)制主要是指企業(yè)的會計(jì)系統(tǒng)和內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)。完全可以認(rèn)為,現(xiàn)代管理會計(jì)內(nèi)部審計(jì)制度的確立并發(fā)揮日益顯著的作用,是現(xiàn)代會計(jì)適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)管理發(fā)展而作出的應(yīng)對措施。實(shí)際上,公司管理系統(tǒng)中的一些硬件要素也構(gòu)成了一定的約束控制作用。這些硬件包括(1)決策控制機(jī)制;(2)管理組織體制;(3)管理制度。它們與內(nèi)部會計(jì)、審計(jì)系統(tǒng)一起構(gòu)成了公司管理的自我調(diào)控機(jī)制。
由上可見,以會計(jì)、審計(jì)系統(tǒng)為核心的公司管理系統(tǒng)的自我調(diào)控機(jī)制主要服務(wù)于企業(yè)進(jìn)行有效管理,但它也是公司治理的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制和外部監(jiān)控機(jī)制運(yùn)作的信息基礎(chǔ)。三者處于一種互動的狀態(tài)。會計(jì)信息系統(tǒng)的作用就在于協(xié)調(diào)各方的利益,尤其是股東、債權(quán)人等組織外部相關(guān)者同組織內(nèi)部管理者之間的利益沖突,使得在追求企業(yè)價(jià)值最大化時(shí),也實(shí)現(xiàn)了個(gè)人利益最大化。因此會計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)最終是服務(wù)于兩個(gè)目標(biāo):一是為企業(yè)內(nèi)部管理者提供管理決策信息;二是幫助企業(yè)內(nèi)外監(jiān)控者對企業(yè)管理者進(jìn)行的監(jiān)督激勵和評價(jià)[6].
同時(shí)會計(jì)審計(jì)系統(tǒng)的有效運(yùn)作亦離不開公司內(nèi)部科學(xué)合理的決策體制和管理組織體制以及完善的規(guī)章制度的有力支持。公司治理的內(nèi)部外部監(jiān)控機(jī)制與公司管理系統(tǒng)的自我調(diào)控機(jī)制也處于相互作用的狀態(tài)。董事、監(jiān)事和社會公眾要從企業(yè)管理系統(tǒng)中獲得會計(jì)信息,而企業(yè)的會計(jì)、審計(jì)系統(tǒng)又直接或間接地接受董事會或監(jiān)事會的領(lǐng)導(dǎo)。為此,我們可以構(gòu)建一個(gè)以會計(jì)、審計(jì)系統(tǒng)為核心的管理系統(tǒng)的自我調(diào)控機(jī)制及其與公司治理系統(tǒng)整合的模型。
四、公司治理、公司管理與會計(jì)治理三者互動關(guān)系的歷史考察
在工業(yè)革命以前的漫長年代里,盡管出現(xiàn)了復(fù)式簿記這樣具有歷史性意義的巨大突破,但會計(jì)的發(fā)展始終是緩慢的,僅停留在簡單的記錄階段。工業(yè)革命到來之后,科技的飛速發(fā)展引起了組織上的變革和創(chuàng)新。以所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分屬為特征的股份公司的產(chǎn)生就是這一時(shí)期最重要的組織上的創(chuàng)新?,F(xiàn)代流行的大部分經(jīng)典性會計(jì)思想的產(chǎn)生都源于股份公司的實(shí)踐(尤以美國為甚)。今天的絕大部分管理會計(jì)的方法都產(chǎn)生于1825-1925年,而這一恰恰是公司制逐步完善的時(shí)期。作為現(xiàn)代生產(chǎn)技術(shù)的先驅(qū)者的紡織工業(yè),首先將制造一件產(chǎn)品的所有生產(chǎn)過程內(nèi)部化并一體化于一家工廠。這些縱向聯(lián)合企業(yè)中的經(jīng)理們要求會計(jì)系統(tǒng)提供每一道工序上半成品的單位成本數(shù)據(jù),以便于將自制半成品成本與外購價(jià)格作比較。然而,真正引發(fā)會計(jì)大發(fā)展的是美國歷史上第一個(gè)現(xiàn)代工商企業(yè)——鐵路公司的出現(xiàn)。它們首先雇傭大批支薪經(jīng)理,建立起大規(guī)模內(nèi)部組織機(jī)構(gòu),嚴(yán)格劃分各部門,并明確了各部門的責(zé)任和權(quán)力。當(dāng)時(shí)鐵路公司的高層經(jīng)理都深深懂得,內(nèi)部信息的不斷流通對于新興大企業(yè)的有效經(jīng)營是至關(guān)重要的,他們首創(chuàng)了會計(jì)和統(tǒng)計(jì)報(bào)表制度用以監(jiān)督、評估經(jīng)理們的工作。由于對精確信息的需要日益迫切,因而收集、整理和分析企業(yè)日常經(jīng)營中所產(chǎn)生的大量各種各樣的數(shù)據(jù)的方法也大有改進(jìn),更重要的是它導(dǎo)致了會計(jì)制度的改革,促成了會計(jì)脫離管理的領(lǐng)域而自成一門學(xué)科。新的會計(jì)制度分為三大類:財(cái)務(wù)會計(jì)、固定資本核算和成本會計(jì)。當(dāng)時(shí)還就新的會計(jì)在有關(guān)鐵路的雜志和許多新出版的金融雜志上展開了廣泛熱烈的爭論,從而形成美國歷史上第一次會計(jì)大討論。這些在十九世紀(jì)五十年代構(gòu)想出并于以后幾年逐漸完善的會計(jì)方法,很快便為十九世紀(jì)八十年代興起的首批大工商企業(yè)所采用,直到進(jìn)入二十世紀(jì)相當(dāng)一段時(shí)期,它們一直是美國工商企業(yè)的基本會計(jì)方法和基本控制手段。[7]
到了19世紀(jì)后期,許多大型的工商企業(yè)紛紛學(xué)習(xí)引入鐵路公司的管理和監(jiān)督方法,其中最為突出的是安德魯。卡內(nèi)基的美國鋼鐵公司。正如霍利所指出的,工廠生產(chǎn)速度的大增,使其對經(jīng)理的要求也大為提高。由于金屬生產(chǎn)的每一個(gè)生產(chǎn)過程都牽涉到不同的活動,因此全面的協(xié)調(diào)和監(jiān)督是困難的。為了對分管各個(gè)冶煉階段的工頭們進(jìn)行有力的管理監(jiān)督,他們發(fā)展了一套實(shí)行協(xié)調(diào)和監(jiān)督所不可缺少的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。特別是引進(jìn)了“會計(jì)憑征制度”,每個(gè)車間在完成每一訂單后,都要填列所消耗的材料和人工的費(fèi)用。記載著生產(chǎn)每噸鋼軌所耗費(fèi)的各項(xiàng)原材料成本的日報(bào)和月報(bào)及時(shí)地送到卡內(nèi)基手中,成為卡內(nèi)基最主要的監(jiān)督工具。
其后在二十世紀(jì)初,對公司制的演進(jìn)和會計(jì)發(fā)展做出巨大貢獻(xiàn)的是杜邦炸藥公司,它是歷史上最早的權(quán)力集中的、按職能劃分部門的聯(lián)合企業(yè)。與其它的聯(lián)合企業(yè)一樣,公司由董事會的執(zhí)委會領(lǐng)導(dǎo)。除董事長之外,執(zhí)委會的成員們都負(fù)有雙重責(zé)任,既要對分管的職能部門的業(yè)績負(fù)責(zé),又要對公司作全盤性的管理,而第二項(xiàng)責(zé)任居于優(yōu)先地位。執(zhí)委會在執(zhí)行工作時(shí)的主要依據(jù)之一就是由財(cái)務(wù)部門所算出的日益復(fù)雜的、關(guān)于成本會計(jì)和固定資本核算的資料。杜邦公司分管財(cái)務(wù)的副董事長皮埃爾。杜邦在公司合并完成后的第一項(xiàng)工作就是統(tǒng)一所有參加合并公司的會計(jì)制度,為公司的所有工廠和辦事處制定出一套相同的會計(jì)程序,并牢固地控制流動資本的穩(wěn)定供應(yīng)。他們在完成這些工作時(shí),在現(xiàn)代工業(yè)會計(jì)方面進(jìn)行了開拓性的工作,表現(xiàn)在以下二個(gè)方面:一是首次將會計(jì)上的三個(gè)基本類型—財(cái)務(wù)會計(jì)、固定資本核算和成本會計(jì)——有效地結(jié)合成一體,從而有助于為現(xiàn)代的資產(chǎn)會計(jì)奠定基礎(chǔ),到1910年,他們已發(fā)展出一套后來成為二十世紀(jì)工業(yè)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)程序的會計(jì)方法和會計(jì)監(jiān)督。二是設(shè)計(jì)出投資回報(bào)率(ROI)這一指標(biāo)(即后來被廣泛運(yùn)用的杜邦財(cái)務(wù)指標(biāo)分析體系)。利用這一指標(biāo),杜邦公司的經(jīng)理們得以明確地說明,現(xiàn)代管理對利潤率和生?仕鞒齙哪遣糠只竟畢住ü躍繕頭峙涔痰牟牧狹鞒探泄芾硇鞫玫降慕讜肌U廡┗峒粕系拇蔥魯曬晌似笠稻肀夭豢繕俚墓芾矸椒?。通过諒T┓椒?,才蕵?gòu)芾砩系撓行蔚氖衷諦骱圖嘍驕沒疃矯嫻靡勻〈諧×α康奈扌蔚氖幀8]
在1925-1975年這段時(shí)間里,美國企業(yè)的會計(jì)系統(tǒng)則受到了稅法和會計(jì)準(zhǔn)則這些外部因素的極大影響。在20世紀(jì)最初的二、三十年中,由于工業(yè)革命的影響,會計(jì)領(lǐng)域變得相當(dāng)復(fù)雜,早期單一的會計(jì)方法不再存在,有效的會計(jì)方法尚未建立起來。在會計(jì)藝術(shù)觀的指導(dǎo)下,美國會計(jì)界呈現(xiàn)一片混亂景象。當(dāng)時(shí),對資產(chǎn)計(jì)價(jià),流行多種方法,包括原始成本、重置成本、現(xiàn)行市價(jià)等,對收益的性質(zhì)來源,都存在不同的理解,,由于19世紀(jì)后半期至大蕭條時(shí)期,美國社會缺乏完整、嚴(yán)格的法律等外部約束公司的治理行為。這時(shí)會計(jì)便真正成為企業(yè)家們粉飾公司業(yè)績,欺騙股東,追求個(gè)人利益的“藝術(shù)”了。由于當(dāng)時(shí)會計(jì)實(shí)務(wù)如此混亂,1929-1937年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)一開始,就有人猛烈批評會計(jì)界,甚至有人認(rèn)為,松散的會計(jì)實(shí)務(wù)是導(dǎo)致美國資本市場崩潰的原因之一。在這一情形下如何從外部強(qiáng)化對企業(yè)的監(jiān)督和治理日益受到重視。美國國會相繼于1933年和1934年分別通過了《證券法》和《證券交易法》,規(guī)定所有證券上市公司都必須提供統(tǒng)一的會計(jì)信息,并于1934年成立了《證券交易委員會》(SEC),并要求該組織負(fù)責(zé)制定上市公司所必須遵守的統(tǒng)一會計(jì)規(guī)則,從而使財(cái)務(wù)會計(jì)進(jìn)入了接受準(zhǔn)則規(guī)范的時(shí)代。經(jīng)過SEC、APB、FASB等準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及其相?乩嬙盤宓牟恍概?,??0年代中期,美國已形成了較為規(guī)范的會計(jì)準(zhǔn)則體系。而會計(jì)準(zhǔn)則制定過淌且桓齦骼嫦喙卣呦嗷ゲ┺鵲墓蹋M紀(jì)ü貧ň哂星恐菩緣摹骯匣峒譜莢頡崩垂岢棺約憾云笠到兄衛(wèi)硨凸芾淼乃枷?,以桩岓程度实夏[暈依?。因此凑T飧鲆庖逕轄?,会甲V莢蚓褪竅執(zhí)笠登炕局衛(wèi)磧牘芾淼牟鎩?BR> 1975年以后,現(xiàn)代工商企業(yè)所受到的最大沖擊莫過于信息技術(shù)革命。技術(shù)創(chuàng)新必然導(dǎo)致組織創(chuàng)新,此時(shí)日本走在了企業(yè)革命的前列,創(chuàng)新一系列諸如適時(shí)制造系統(tǒng)(Just一in-time)、靈活生產(chǎn)體系(contingency productions system)等新的生產(chǎn)管理制度。從80年代中期開始,美國工商業(yè)者開始產(chǎn)生危機(jī)感,并對傳統(tǒng)的生產(chǎn)管理制度進(jìn)行了認(rèn)真檢查和深刻反思,許多公司決定學(xué)習(xí)日本企業(yè)的全面質(zhì)量管理并推行新的“適時(shí)適量生產(chǎn)和存貨控制制度”,全面改革了生產(chǎn)管理方式。但同時(shí),現(xiàn)代管理會計(jì)的觀念仍是老一套,沒能與這些新的生產(chǎn)管理制度同步發(fā)展。因而本世紀(jì)八十年代以后,美國會計(jì)界指出了管理會計(jì)已出現(xiàn)嚴(yán)重危機(jī),1987年約翰遜和卡普蘭兩位教授出版了轟動西方會計(jì)界的專著“相關(guān)性消失了——管理會計(jì)的興衰”,認(rèn)為現(xiàn)行的管理會計(jì)體系應(yīng)該有一個(gè)根本性的變革,才能符合當(dāng)今科學(xué)技術(shù)和管理科學(xué)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)情況。在其后十余年中西方會計(jì)界在對管理會計(jì)反思的同時(shí)亦進(jìn)行了創(chuàng)新和變革。大力吸取企業(yè)理論、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)等現(xiàn)代管理科學(xué),不僅對原有的知識體系進(jìn)行了改造,還產(chǎn)生了適應(yīng)現(xiàn)代生產(chǎn)管理制度的新分支,如全面質(zhì)量管理會計(jì)、適時(shí)制度系統(tǒng)會計(jì)、人力資源管理會計(jì)等。
通過以上歷史考察可見,會計(jì)系統(tǒng)作為企業(yè)管理系統(tǒng)的一部分,它扮演著雙刃劍的角色:一方面技術(shù)革命引起了企業(yè)組織的變革,管理的需要呼喚著會計(jì)的發(fā)展,創(chuàng)新的會計(jì)系統(tǒng)又成為了企業(yè)管理順暢進(jìn)行的重要保障;而另一方面,當(dāng)企業(yè)組織還不夠完善,企業(yè)缺乏外部約束時(shí),會計(jì)系統(tǒng)又可能成為內(nèi)部人所控制的,用來欺騙股東等外部利益相關(guān)者的工具,而要糾正這一切,又必須依賴于企業(yè)內(nèi)外部法律、規(guī)章制度,組織結(jié)構(gòu)即治理和管理系統(tǒng)的健全和完善。
五、啟示
當(dāng)將會計(jì)信息系統(tǒng)置于公司治理系統(tǒng)和公司管理系統(tǒng)相整合的框架中加以研究時(shí),可以發(fā)現(xiàn):會計(jì)信息系統(tǒng)一方面是聯(lián)系治理系統(tǒng)與管理系統(tǒng)的紐帶,是治理系統(tǒng)和管理系統(tǒng)共同組成部分和得以正常運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ);另一方面會計(jì)信息系統(tǒng)作用的發(fā)揮亦離不開企業(yè)內(nèi)部科學(xué)、嚴(yán)密的組織管理和公司治理結(jié)構(gòu)對其的引導(dǎo)和控制。三者之間是一種互相影響、互相制約的關(guān)系。
聯(lián)系我國現(xiàn)實(shí),在會計(jì)信息失真時(shí),人們往往對會計(jì)本身橫加指責(zé),認(rèn)為缺乏真實(shí)、相關(guān)的決策信息是會計(jì)本身的失職。顯然這種就會計(jì)論會計(jì)的觀點(diǎn)是有失偏頗的。當(dāng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制中的董事會、監(jiān)事會只是一種形式而產(chǎn)生不了對會計(jì)信息的需求及監(jiān)控動機(jī)時(shí);當(dāng)企業(yè)外部資本市場成為眾多對企業(yè)經(jīng)營狀況并不關(guān)心的中小股東進(jìn)行投機(jī)炒作的場所時(shí);當(dāng)企業(yè)管理者更多地是以行政方式委派到倫業(yè)而不是從經(jīng)理市場中競爭產(chǎn)生,甚至還無所謂經(jīng)理市場時(shí);當(dāng)企業(yè)還沿著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的制度慣性進(jìn)行管理時(shí);會計(jì)信息是否還能發(fā)揮其作用?答案當(dāng)然是否定的。甚至可以說,沒有健全規(guī)范的公司管理和治理系統(tǒng)就不會有對決策相關(guān)的會計(jì)信息的需求。
因此要解決我國會計(jì)信息失真問題,提高會計(jì)信息質(zhì)量,關(guān)鍵是要完善我國公司治理結(jié)構(gòu)和加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理??上驳氖?,黨的十五屆四中全會“關(guān)于國有企業(yè)改革和發(fā)展若干重大問題的決定”明確提出“公司法人治理結(jié)構(gòu)是公司制的核心”,就如何形成合理的;規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu)作了詳細(xì)的說明。同時(shí),“決定”也特別強(qiáng)調(diào)改革企業(yè)管理,“要加強(qiáng)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略研究,健全和完善各項(xiàng)規(guī)章制度,狠抓管理薄弱環(huán)節(jié),廣泛采用現(xiàn)代管理技術(shù)方法和手段”。這表明,完善公司治理結(jié)構(gòu)和加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理已得到高度的重視。
實(shí)踐中,隨著人們對會計(jì)信息失真這一現(xiàn)象認(rèn)識的日益深化,亦開始從公司治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)管理的角度來解決這一問題。1993年國有企業(yè)外派監(jiān)事會,1998年的大型國有企業(yè)的稽察特派員制度以及近幾年以來因成效卓著而日漸推廣的財(cái)務(wù)總監(jiān)制度和會計(jì)人員委派制度都是立足于公司治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)部外部監(jiān)控機(jī)制對會計(jì)工作進(jìn)行引導(dǎo)和管理。新近修訂頒布的《會計(jì)法》也著重強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制制度在保證會計(jì)工作順利進(jìn)行,維護(hù)會計(jì)信息真實(shí)完整上的重要性。因此我們有理由相信,隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的深化和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立,會計(jì)信息質(zhì)量必將得到改善和提高,會計(jì)系統(tǒng)必將在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮出其應(yīng)有的作用,最終形成會計(jì)信息系統(tǒng)和公司治理系統(tǒng)、公司管理系統(tǒng)良性循環(huán)的局面。
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