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淺議稅收司法保障

來(lái)源: 蘇承華 編輯: 2008/08/21 09:04:59  字體:

  隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、快速發(fā)展,稅收在為國(guó)聚財(cái)、宏觀調(diào)控等方面發(fā)揮著不可替代的作用。但稅法在調(diào)控社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行,管理社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序當(dāng)中,稅務(wù)機(jī)關(guān)與市場(chǎng)主體之間所發(fā)生的特定經(jīng)濟(jì)關(guān)系不會(huì)是一帆風(fēng)順的,總是存在各式各樣的障礙,比如稅務(wù)刑事案件、稅務(wù)民事案件、稅務(wù)行政案件。這些案件實(shí)質(zhì)上是各種違法犯罪行為給稅法運(yùn)行設(shè)置的種種障礙,它阻滯了稅法的運(yùn)行,破壞了稅收法律秩序。如何來(lái)排除稅法運(yùn)行中的障礙,確保稅收法律、法規(guī)在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的順暢運(yùn)行,更好地為國(guó)聚財(cái),充分發(fā)揮調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的杠桿作用,稅收司法保障顯得尤為重要。

  一、稅收司法保障的含義

  所謂稅收司法保障:就是通過(guò)司法權(quán)的行使,來(lái)排除稅法運(yùn)行中的障礙,以開(kāi)通被阻滯的稅法運(yùn)行渠道和彌補(bǔ)被破壞的稅收秩序而采取的各種措施的總稱。稅法司法保障制度如何建立,直接影響到稅款的有效征收,關(guān)系到稅收管理權(quán)能否在實(shí)踐中得以貫徹執(zhí)行。因此,對(duì)稅收司法保障的研究有著重大的現(xiàn)實(shí)意義和社會(huì)意義。

  二、現(xiàn)行稅收司法保障的內(nèi)容及問(wèn)題

  我國(guó)稅收司法保障規(guī)范散見(jiàn)于多個(gè)基本法律部門,尚未形成完整的制度體系,但他們都體現(xiàn)了稅收司法保障的價(jià)值目標(biāo),筆者根據(jù)多年經(jīng)驗(yàn),將有關(guān)稅收司法保障的內(nèi)容作些整理并提出問(wèn)題,和大家共同探討:

 ?。ㄒ唬┒愂諆?yōu)先權(quán)司法保障

  《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定:“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款,稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保責(zé)權(quán),法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的,稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款,同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款,沒(méi)收違法所得的,稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)法違法所得。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告?!钡悇?wù)機(jī)關(guān)在行使稅收優(yōu)先權(quán)的過(guò)程中存在以下幾個(gè)問(wèn)題:

  1、欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優(yōu)先清償了無(wú)擔(dān)保債權(quán)或發(fā)生在后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)而使所欠稅款不能足額受償時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán),我國(guó)法律未作出明確規(guī)定,稅收優(yōu)先權(quán)流于形式,難予付諸實(shí)踐。

  2、《中華人民共和國(guó)民事訴訟法》第九十四條第四款規(guī)定:“財(cái)產(chǎn)被查封、凍結(jié)的,不得重復(fù)查封、凍結(jié)。”表面上看,稅收優(yōu)先權(quán)由于與不得重復(fù)執(zhí)行的矛盾而無(wú)法執(zhí)行,實(shí)則不然?!蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)民事訴訟法〉若干問(wèn)題的意見(jiàn)》第102條規(guī)定:“人民法院對(duì)抵押物,留置物可以采取財(cái)產(chǎn)保全措施,但抵押權(quán)人,留置權(quán)人有優(yōu)先受償權(quán)?!比绻惪畎l(fā)生在先,則較之抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)有優(yōu)先性,利用邏輯推理的方法可推斷出稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可行使稅收優(yōu)先權(quán),可以從被人民法院采取保全措施而查封、凍結(jié)的財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先受償,但這僅僅是邏輯推理,法律沒(méi)有明文規(guī)定。

  3、稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使稅收優(yōu)先權(quán)時(shí),極有可能與擔(dān)保物權(quán)設(shè)定在后的抵押權(quán)人,質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人發(fā)生權(quán)利爭(zhēng)議,尤其是質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人對(duì)欠繳稅款的納稅人的財(cái)產(chǎn)尚處于一種占有和控制的狀態(tài),稅務(wù)機(jī)關(guān)如果對(duì)抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人占有和控制的欠繳稅款納稅人的財(cái)產(chǎn)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施來(lái)行使稅收優(yōu)先權(quán)的話,稍有不慎,就會(huì)有損于交易安全和經(jīng)濟(jì)信用制度,不利于爭(zhēng)議得到公正、合理、徹底的解決。

 ?。ǘ┒愂沾粰?quán),撤消權(quán)司法保障

  《稅收征管法》第五十條規(guī)定:“欠繳稅款的納稅人,因怠于行使到期債權(quán),或者放棄到期債權(quán),或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn),或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn),而受讓人知道該情形,對(duì)國(guó)家稅收造成損害的,稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條,七十四條的規(guī)定行使代位權(quán),撤消權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任?!敝档靡惶岬氖牵喝绻防U稅款的納稅人(即〈合同法〉中的所謂債務(wù)人)的其他的債權(quán)人先與稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)而致稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法行使代位權(quán)或雖行使代位權(quán)但不足以清償納稅人所欠稅款,法律應(yīng)如何處理,則沒(méi)有明確規(guī)定。

 ?。ㄈ┯嘘P(guān)部門協(xié)助依法履行納稅義務(wù)的規(guī)范

  《稅收征管法》第十五、十七、六十、七十三條都對(duì)有關(guān)部門的相應(yīng)協(xié)助義務(wù)和責(zé)任做了明確的規(guī)定,但當(dāng)有關(guān)部門協(xié)助義務(wù)的違反惡化到一定程度,需要有關(guān)部門承擔(dān)刑事責(zé)任時(shí),我國(guó)法律缺乏相應(yīng)的規(guī)定,只能責(zé)令有關(guān)部門承擔(dān)行政責(zé)任,甚至有的部門承擔(dān)行政責(zé)任的依據(jù)也找不到。

  (四)稅務(wù)執(zhí)法人員依法履行職責(zé)的規(guī)范

  《稅收征管法》第五章的有關(guān)條款和《刑法》第八、九章的有關(guān)條款對(duì)稅務(wù)執(zhí)法人員的執(zhí)法行為作出了較為嚴(yán)厲的規(guī)定,同時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)一系列的學(xué)教活動(dòng)強(qiáng)化為納稅人服務(wù)的意識(shí),真誠(chéng)尊重納稅人,主動(dòng)服務(wù)納稅人,增強(qiáng)為國(guó)聚財(cái),執(zhí)法為民的使命感、責(zé)任心。這就從稅務(wù)隊(duì)伍建設(shè)的角度來(lái)保障稅收法律關(guān)系的正常運(yùn)行。

 ?。ㄎ澹┍U虾途S護(hù)稅收征管秩序的法律規(guī)范

  《稅收征管法》第五章的有關(guān)條款和《刑法》第三章第六節(jié)危害稅收征管罪的規(guī)定,構(gòu)成了較為完備的保障和維護(hù)稅收征管秩序的行政、刑事制度規(guī)范,但仍有待完善之處,僅以偷稅罪與非罪,偷稅行為與不申報(bào)行為為例說(shuō)明?!缎谭ā返?01條規(guī)定:“納稅人采取偽造、變?cè)臁㈦[慝、擅自銷毀帳簿、記帳憑證,在帳簿上多列支出或者不列、少列收入,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段,不繳或者少繳應(yīng)納稅款,偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10%以上不滿30%且偷稅數(shù)額1萬(wàn)元以上不滿10萬(wàn)元的,或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的,處3年以下有期徒刑或拘役,并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下的罰金;偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30%以上且偷稅數(shù)額在10萬(wàn)以上的,處3年以上7年以下有期徒刑,并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下的罰金??劾U義務(wù)人采取前款所列手段,不繳或少繳已扣、已收稅款,數(shù)額占應(yīng)納稅額10%以上且數(shù)額在1萬(wàn)元以上的,依照前款的規(guī)定處罰。對(duì)多次犯有前兩款行為,未經(jīng)處理的,按照累計(jì)數(shù)計(jì)算?!?/p>

  首先,對(duì)“不申報(bào)”行為的定性問(wèn)題?!抖愂照鞴芊ā返诹臈l第二款的不申報(bào)行為和第六十三條的偷稅行為在行政處罰上相同,之所以單獨(dú)規(guī)定“不申報(bào)”行為的行政處罰種類、幅度,正是由于《刑法》第201條認(rèn)為“不申報(bào)”行為不構(gòu)成偷稅,無(wú)論不申報(bào)的金額有多大,比例有多高也不構(gòu)成偷稅罪,這就造成在某種程度上鼓勵(lì)以“不申報(bào)”方式偷稅,大大歪曲了刑法設(shè)定偷稅罪的立法本意,造成稅收刑事司法保障偏離方向。

  其次,對(duì)“虛假納稅申報(bào)”的定性問(wèn)題。納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后,能按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào),但未如實(shí)申報(bào),或申報(bào)不準(zhǔn)確,按照《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定,則屬于偷稅行為,構(gòu)成犯罪的要追究刑事責(zé)任。但如果該納稅人自開(kāi)業(yè)經(jīng)營(yíng)后一直不申報(bào),且金額、比例均達(dá)到偷稅罪的標(biāo)準(zhǔn),卻不構(gòu)成偷稅,更談不上偷稅罪。這在稅收司法實(shí)踐中則是難以理解的。

  其三,對(duì)“偷稅數(shù)額,比例標(biāo)準(zhǔn),受行政處罰次數(shù)”的界定,從《刑法》第201條的規(guī)定來(lái)看,至少存在以下四個(gè)漏洞:一是偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額30%以上且偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元至10萬(wàn)元的情形,二是偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額10%至30%且偷稅在10萬(wàn)元以上的情形,三是應(yīng)納稅額是否包含國(guó)、地稅所有稅種在內(nèi)的全部應(yīng)納稅額,四是“受行政處罰次數(shù)”法律沒(méi)有明確規(guī)定是在一年內(nèi)還是更長(zhǎng)的時(shí)間,不具有操作性。

  三、完善稅收司法保障的措施及建議

  1、盡快建立稅收優(yōu)先權(quán)司法救濟(jì)制度,即稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)人民法院請(qǐng)求行使撤銷權(quán)撤消欠繳稅款的納稅人非稅清償行為,以達(dá)到稅款優(yōu)先受償?shù)哪康?,從而保障稅收?yōu)先權(quán)的有效行使。

  2、法律宜明文規(guī)定在財(cái)產(chǎn)被人民法院采取保全措施的情形下稅收的一般優(yōu)先權(quán),同時(shí),制定在上述情形下稅務(wù)機(jī)關(guān)向人民法院申請(qǐng)優(yōu)先受償?shù)某绦蛐砸?guī)定。

  3、稅務(wù)機(jī)關(guān)同抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人發(fā)生權(quán)利爭(zhēng)議時(shí),應(yīng)明確選擇人民法院裁決,同時(shí)法律應(yīng)明確規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)依法予以公告”是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)的構(gòu)成要件之一,否則不得行使稅收優(yōu)先權(quán),并以公告時(shí)間作為稅收優(yōu)先于其它擔(dān)保物權(quán)的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。

  4、如果欠稅的納稅人的其他債權(quán)人先于稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)而致稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法行使代位權(quán)或雖行使代位權(quán)但不足以清償欠稅的,法律應(yīng)創(chuàng)設(shè)規(guī)范:“納稅人的其他債權(quán)人在依法行使代位權(quán)前,須先行通知稅務(wù)機(jī)關(guān)并于一定期限后行使代位權(quán)”否則,稅收代位權(quán)、撤消權(quán)將遭到嚴(yán)重削弱。

  5、改變協(xié)助納稅義務(wù)的有關(guān)部門只負(fù)行政責(zé)任,不負(fù)刑事責(zé)任的現(xiàn)狀,適時(shí)在刑事法律中補(bǔ)充規(guī)定相應(yīng)的刑事責(zé)任條款,以增強(qiáng)有關(guān)部門協(xié)助的責(zé)任心、義務(wù)感。

  6、建議《刑法》和《稅收征管法》補(bǔ)充規(guī)定:將“不申報(bào)”列為偷稅的范疇,同時(shí)對(duì)偷稅數(shù)額,比例標(biāo)準(zhǔn),應(yīng)納稅額,受處罰次數(shù)作出更為詳細(xì)的界定,使之更具操作性。

  7、大力提升為納稅人服務(wù)的意識(shí)。稅務(wù)部門應(yīng)適時(shí)開(kāi)展為納稅人服務(wù)活動(dòng),真誠(chéng)尊重納稅人,主動(dòng)服務(wù)納稅人,實(shí)現(xiàn)征納雙方信息對(duì)等,地位平等。

  8、亟需建立稅務(wù)警察隊(duì)伍,以便加強(qiáng)同稅務(wù)稽查部門的合作,聯(lián)手打擊涉稅犯罪活動(dòng)。

  9、建議建立稅務(wù)法院。專門審理稅收司法保障過(guò)程中出現(xiàn)的涉稅民事,刑事,行政案件,并單獨(dú)行使稅收司法權(quán),減少地方行政權(quán)對(duì)稅收司法權(quán)的干擾。

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