【摘要】在法學(xué)視角下和諧社會(huì)應(yīng)被理解為民主共和、保障人權(quán)、公平正義、誠實(shí)信用之社會(huì)。稅收是現(xiàn)代國(guó)家獲得財(cái)政收入的主要方式，是國(guó)民獲得公共物品的物質(zhì)基礎(chǔ)，而稅法是稅收基本職能得以實(shí)現(xiàn)的法律保障，一個(gè)和諧社會(huì)的構(gòu)建離不開成熟的稅法。作為稅法基本原則之一的稅收公平原則所體現(xiàn)的法律精神與和諧社會(huì)蘊(yùn)涵的理念有著天然的聯(lián)系，本文旨在揭示這種聯(lián)系，并在此基礎(chǔ)上提出了若干完善我國(guó)稅收公平原則的法律建議。

　　【關(guān)鍵詞】和諧社會(huì) 公平 稅收公平原則

　　【正文】2004年黨的十六大四中全會(huì)上，胡錦濤總書記提出社會(huì)主義和諧社會(huì)是民主法治、公平正義、誠信友愛、充滿活力、安定有序、人與自然和諧相處的社會(huì)。圍繞和諧社會(huì)的這一寓意，筆者認(rèn)為在法學(xué)視角下和諧社會(huì)應(yīng)被理解為民主共和、保障人權(quán)、公平正義、誠實(shí)信用之社會(huì)。由于稅收是現(xiàn)代國(guó)家的物質(zhì)基礎(chǔ)，法治國(guó)家的稅收與稅法又是一一對(duì)應(yīng)的，因而探尋和諧社會(huì)與稅法的關(guān)系很有價(jià)值，由于篇幅所限，本文僅就和諧社會(huì)與稅法基本原則之一的稅收公平原則之間的關(guān)系進(jìn)行探討。

　　一、法學(xué)視角下和諧社會(huì)的基本含義

　?。ㄒ唬┗竞x之一：民主共和的社會(huì)

　　民主的源泉是民主政治，它是構(gòu)建和諧社會(huì)的政治保障。民主的基本特征可以概括為：其一，統(tǒng)治者由被統(tǒng)治者產(chǎn)生；其二，統(tǒng)治者根據(jù)被統(tǒng)治者的同意而統(tǒng)治。在民主國(guó)家里，國(guó)家權(quán)力是在公民的參與和制約下運(yùn)行的，因此可以說民主政治是權(quán)利決定權(quán)力、權(quán)利制約權(quán)力的政治。和諧社會(huì)離不開民主，也離不開共和。共和在本意上是通過制度組織起來的公共事務(wù)領(lǐng)域，它的根本原則是天下為公，國(guó)家權(quán)力是公有物，國(guó)家的治理是所有公民的共同事業(yè)，即強(qiáng)調(diào)政府必須為所有人的利益服務(wù)，而不能只為少數(shù)當(dāng)權(quán)者的利益服務(wù)；同時(shí)共和體現(xiàn)了社會(huì)各個(gè)群體之間意志表達(dá)的平等性。

　?。ǘ┗竞x之二：保障人權(quán)的社會(huì)

　　人權(quán)是人類社會(huì)最高形式和最具普遍性的權(quán)利，它的內(nèi)涵可以從三個(gè)層次去理解 ：第一，人權(quán)是一種道德權(quán)利，它表達(dá)一種正當(dāng)合理的要求；第二，人權(quán)是一種法律權(quán)利，它描述一種制度安排；第三，人權(quán)更是一種實(shí)有權(quán)利，它的實(shí)現(xiàn)需要法律的確認(rèn)與保障。尊重和保障人權(quán)是和諧社會(huì)形成的基礎(chǔ)，正如著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家茅于軾所說，“一個(gè)和諧的社會(huì)的底線是什么？底線就是人權(quán)，如果人權(quán)都沒有保障，又何來和諧！”社會(huì)由利益不同的個(gè)人、群體、階層構(gòu)成，惟有確認(rèn)和保障人權(quán)才能通過協(xié)調(diào)、合作和互助解決隨時(shí)會(huì)發(fā)生的矛盾和沖突。在法學(xué)的視角下，充分保障人權(quán)的核心是以人的權(quán)利為本。

　?。ㄈ┗竞x之三：公平正義的社會(huì)

　　一般來說公平正義即公正、公道。比利時(shí)法學(xué)家佩雷爾曼認(rèn)為，正義總是意味著某種平等，即給予從某種特殊觀點(diǎn)看來是平等的人（屬于同一范圍或階層的人）同樣的對(duì)待。在倫理學(xué)意義上，公平正義要求人們各得其所，滿足其合理的、公正的需要和要求；在政治學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上，公平正義指一種與社會(huì)發(fā)展的理想相符合、足以保證人們的合理需要和利益的制度，它的實(shí)現(xiàn)與否取決于社會(huì)制度的正義。在法學(xué)意義上，正義只有通過良好的法律才能實(shí)現(xiàn)，“法是善良公正之術(shù)”?？梢?，法與公平正義是不可分的，法是實(shí)現(xiàn)公平正義的手段，法的價(jià)值之一在于實(shí)現(xiàn)公平正義。追求公平正義是實(shí)現(xiàn)社會(huì)和諧的前提，這是因?yàn)楫?dāng)利益在全體社會(huì)成員之間被合理平等的分配時(shí)，權(quán)利的平等、機(jī)會(huì)的均等和司法的公正才能得以實(shí)現(xiàn)；相反如果有嚴(yán)重的社會(huì)不公、明顯的兩極分化，勢(shì)必導(dǎo)致社會(huì)成員、社會(huì)群體和社會(huì)階層之間劇烈的利益矛盾以及社會(huì)秩序的極度混亂，所以確立利益均衡的法律制度是構(gòu)建和諧社會(huì)的關(guān)鍵。

　?。ㄋ模┗竞x之四：誠實(shí)信用的社會(huì)

　　誠實(shí)信用的基本含義為講信用、恪守諾言、誠實(shí)不欺。徐國(guó)棟先生認(rèn)為： “誠實(shí)信用就是要求當(dāng)事人在社會(huì)活動(dòng)中維持雙方的利益平衡，以及當(dāng)事人利益與社會(huì)利益平衡。誠實(shí)信用是保持社會(huì)穩(wěn)定與和諧的必要條件。按照誠實(shí)信用的要求，當(dāng)事人以誠實(shí)、善意的態(tài)度行使權(quán)利、履行義務(wù)；法官根據(jù)公平正義進(jìn)行創(chuàng)造性的司法活動(dòng)；安全、穩(wěn)定的社會(huì)秩序必然得以維護(hù)。從法學(xué)的層面上來講，構(gòu)建誠實(shí)信用的社會(huì)，一方面要建立對(duì)于自然人、法人、中介組織的長(zhǎng)效監(jiān)督機(jī)制，另一方面要形成人民對(duì)于法律的信仰與信任。

　　二、和諧社會(huì)的理念與稅收公平原則的契合

　　稅收公平原則是近代平等性的政治和憲法原則在稅收法律制度中的具體體現(xiàn)，是現(xiàn)代各國(guó)制定稅收制度的基本準(zhǔn)則。其基本含義為：所有納稅人的地位都是平等的，因此稅收負(fù)擔(dān)在國(guó)民之間的分配也應(yīng)該公平合理。在稅法學(xué)界對(duì)稅收公平原則的理解主要有兩派，一派為受益說，另一派為負(fù)擔(dān)能力說。受益說認(rèn)為按照從以稅款為基礎(chǔ)的財(cái)政支出中得到利益的大小來分配稅收負(fù)擔(dān)是稅收公平的體現(xiàn)；負(fù)擔(dān)能力說認(rèn)為凡具有相同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)相同的稅收，不同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)不同的稅收，此為稅收公平。受益說不適用于大多數(shù)的公共產(chǎn)品，如國(guó)防和教育等，因此對(duì)稅收公平而言，只是提供了一個(gè)解決局部問題的補(bǔ)充辦法，不宜作為稅收公平原則的普遍體現(xiàn)，相比而言，負(fù)擔(dān)能力說能夠較好地做到這一點(diǎn)。負(fù)擔(dān)能力說被稅法學(xué)界和稅收立法者引進(jìn)稅法的觀念中，并發(fā)展成稅法上體現(xiàn)稅收公平原則的量能課稅原則。近代學(xué)者馬斯格雷夫進(jìn)一步指出，稅收公平應(yīng)是凡具有相等經(jīng)濟(jì)能力的人，應(yīng)負(fù)擔(dān)相等的稅收；不同經(jīng)濟(jì)能力的人，則負(fù)擔(dān)不同的稅收，也就是說稅收公平的概念包括兩層含義，一為水平的稅收公平，一為垂直的稅收公平。水平的稅收公平是指處于同等經(jīng)濟(jì)狀況的人應(yīng)納同等的稅收，如當(dāng)兩個(gè)人稅前有相等的福利水準(zhǔn)時(shí)，則其稅后的福利水準(zhǔn)亦應(yīng)相同；而垂直的稅收公平的目的在于探討不同等福利水準(zhǔn)的人應(yīng)課征不同等的稅收。

　?。ㄒ唬?民主共和：稅收公平原則確立的前提

　　在現(xiàn)代租稅國(guó)家中，根據(jù)社會(huì)契約論和人民主權(quán)國(guó)家學(xué)說的觀點(diǎn)，國(guó)家權(quán)力來自于人民，國(guó)家的目的是為了保障人民的自由和安全；憲法是人民與國(guó)家之間達(dá)成的協(xié)議，是規(guī)范公民權(quán)利與國(guó)家權(quán)力的根本大法。其中社會(huì)契約論體現(xiàn)了共和的思想，人民主權(quán)國(guó)家學(xué)說蘊(yùn)含了了民主的理念。民主與共和的精神是稅收公平原則確立的前提。按照負(fù)擔(dān)能力說的觀點(diǎn)，稅收公平應(yīng)是相等經(jīng)濟(jì)能力的人負(fù)擔(dān)相等稅收，不相等經(jīng)濟(jì)能力的人負(fù)擔(dān)不同稅收，無經(jīng)濟(jì)能力不負(fù)擔(dān)稅收。社會(huì)是由眾多的利益不同、力量迥異的個(gè)人或組織構(gòu)成的，按照負(fù)擔(dān)能力的稅收公平理念，社會(huì)中的強(qiáng)勢(shì)經(jīng)濟(jì)群體承擔(dān)了主要的稅負(fù)，而弱勢(shì)經(jīng)濟(jì)群體則分擔(dān)了較小的稅負(fù)，這種在強(qiáng)勢(shì)經(jīng)濟(jì)群體與弱勢(shì)經(jīng)濟(jì)群體之間的稅負(fù)分配方式在君主專制的國(guó)家是無法實(shí)現(xiàn)的，只有在現(xiàn)代稅收國(guó)家，由于民主共和理念的確立，稅收公平才能得以實(shí)現(xiàn)。

　?。ǘ┍Ｕ先藱?quán)：稅收公平原則貫徹的表現(xiàn)

　　人權(quán)既有普遍性一面，也有相對(duì)性一面。人權(quán)的普遍性根據(jù)在于，人權(quán)是人基于人的本質(zhì)即其自然屬性和社會(huì)屬性而理應(yīng)享有的權(quán)利。人權(quán)的相對(duì)性根據(jù)則在于，沒有哪一種人權(quán)能夠脫離個(gè)別的民族、國(guó)家及其特定的歷史、文化、傳統(tǒng)而獨(dú)立存在，人權(quán)總是具體的、歷史的存在和發(fā)展著的。在人權(quán)的屬性中，普遍性是其主要的方面。根據(jù)英國(guó)學(xué)者A.J.M.米爾恩（A.J.M.Milne）的低限人權(quán)觀的觀點(diǎn)，最低限度的人權(quán)包括生命權(quán)、公平對(duì)待的公正權(quán)、受幫助權(quán)、自由權(quán)、被誠實(shí)對(duì)待權(quán)、禮貌權(quán)和兒童受撫養(yǎng)權(quán)。這些最低限度的人權(quán)以低度道德為基礎(chǔ)，是一切社會(huì)、一切人都應(yīng)該而且可以普遍享有的權(quán)利。①在稅法領(lǐng)域，根據(jù)稅收公平原則中無經(jīng)濟(jì)能力不負(fù)擔(dān)的規(guī)則，對(duì)于納稅人最低生活費(fèi)免于課稅，具體體現(xiàn)為大部分國(guó)家在稅法中均規(guī)定所得課稅的最低課稅限額或基礎(chǔ)扣除額，并將住宅、生活必須品排除在稅收強(qiáng)制措施之外，這些體現(xiàn)稅收公平的稅法規(guī)定均是對(duì)納稅人維持其生命權(quán)即最低限度人權(quán)的確認(rèn)與保障。

　　（三）公平正義：稅收公平原則的精神內(nèi)核

　　從稅收公平原則的發(fā)展歷史來看，稅收公平經(jīng)歷了一個(gè)從絕對(duì)公平到相對(duì)公平，從社會(huì)公平到經(jīng)濟(jì)公平的發(fā)展過程。稅額的絕對(duì)公平，即要求每個(gè)納稅人都應(yīng)繳納相同數(shù)額的稅。在稅收實(shí)踐上的反映，就是定額稅和人頭稅的盛行。瓦格納將公平的標(biāo)準(zhǔn)從絕對(duì)公平發(fā)展到相對(duì)公平，即征稅要考慮納稅人的納稅能力，納稅能力大的，應(yīng)多納稅，納稅能力小的則少納稅，它要求稅制應(yīng)實(shí)行累進(jìn)稅率。如今，在理論上，相對(duì)公平又分為“橫向公平”和“縱向公平”。在西方稅收中，公平通常是指社會(huì)公平。而在現(xiàn)實(shí)中，稅收原則事實(shí)上不僅包括社會(huì)公平，還包括經(jīng)濟(jì)公平。稅收的經(jīng)濟(jì)公平包括兩個(gè)層次的內(nèi)容：首先是要求稅收保持中性，即對(duì)所有從事經(jīng)營(yíng)的納稅人相同情況同等對(duì)待，創(chuàng)造一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境。增值稅的流行、公司稅稅率以比例稅率為主等都是這種公平的體現(xiàn)。其次是對(duì)于客觀上存在不公平的因素，如資源差異等，需要通過差別征稅實(shí)施調(diào)節(jié)，以創(chuàng)造大體同等或說大體公平的客觀的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。同時(shí)，稅收公平原則在發(fā)展的過程中兼顧了形式公平與實(shí)質(zhì)公平。稅收的形式公平從抽象的法律人格的意義上來要求國(guó)家平等地對(duì)待一切納稅人，而稅收的實(shí)質(zhì)公平則要求在稅收的制定與實(shí)施中國(guó)家要充分考慮到納稅人的具體情況，追求個(gè)案的公平。在自由資本主義時(shí)期，公平正義是形式的，進(jìn)入壟斷資本主義時(shí)期后，形式的平等帶來了強(qiáng)勢(shì)經(jīng)濟(jì)群體與弱勢(shì)經(jīng)濟(jì)群體在利益分配上的極大失衡以及弱勢(shì)經(jīng)濟(jì)群體在意思表達(dá)上的阻礙，即形式上的公平正義帶來了嚴(yán)重的社會(huì)問題。此時(shí)，人們開始通過推進(jìn)實(shí)質(zhì)上的公平正義對(duì)形式的公平正義加以修正和限制，稅法上的實(shí)質(zhì)課稅原則可謂實(shí)質(zhì)公平正義對(duì)形式公平正義的修正。當(dāng)然由于自由是法的首要價(jià)值，而形式上的公平是與自由相連的，因而在稅收的形式公平與稅收的實(shí)質(zhì)公平關(guān)系上，稅收形式公平是處于主導(dǎo)地位的，稅收的實(shí)質(zhì)公平是處于輔助地位的。②

　　由此可見，在稅收公平原則的發(fā)展過程中，“公平正義”的內(nèi)涵雖然不斷豐富和完善，但是其精神內(nèi)核的地位是從未改變的。

　?。ㄋ模┱\實(shí)信用：稅收公平原則的現(xiàn)實(shí)要求

　　就誠實(shí)信用的本質(zhì)而言是為了維護(hù)某種秩序，這種秩序體現(xiàn)為一定的利益平衡，或體現(xiàn)為一定道德基礎(chǔ)的可供依賴，其核心是公平。誠實(shí)信用原則起源于羅馬法的誠信契約，資產(chǎn)階級(jí)革命后，誠實(shí)信用原則相繼在《法國(guó)民法典》、《德國(guó)民法典》、《瑞士民法典》等國(guó)家民法典中得到確認(rèn)，并且逐漸被各國(guó)奉為現(xiàn)代民法的帝王條款。隨著公私法的融合，誠實(shí)信用原則作為私法的重要原則也被引入到公法領(lǐng)域，成為對(duì)社會(huì)利益保護(hù)的重要原則。誠信原則的重要法理在于不能背叛對(duì)方對(duì)自己言行的信賴，將其引伸到稅法領(lǐng)域可以認(rèn)為是一種合理期待原則，即只要納稅人對(duì)政府有一種出于自然正義的合理期待，那么政府就不得隨意變更或剝奪這種信賴，同樣道理，政府獲得納稅人誠實(shí)信用的對(duì)待也是政府的一項(xiàng)權(quán)利，政府可以依據(jù)這項(xiàng)原則排除追求不正當(dāng)利益的納稅人的行為。③可見，在稅法領(lǐng)域誠實(shí)信用原則的核心是誠實(shí)信守稅法，征稅機(jī)關(guān)在征稅時(shí)要嚴(yán)格地按照其法定權(quán)限和法律規(guī)定的程序做出征稅行為，納稅人則應(yīng)誠實(shí)守信，心存善意，自主自愿納稅?？傊?，稅收公平原則的實(shí)現(xiàn)以稅收法律關(guān)系雙方當(dāng)事人共同遵守誠信義務(wù)為前提，惟有此，形式上的公平正義才能得到彰顯，偷稅、漏稅、騙稅等違法行為才能在源頭上得以阻卻，社會(huì)公共利益才能得以實(shí)現(xiàn)。

　　三、構(gòu)建和諧社會(huì)與我國(guó)稅收公平原則的完善

　　稅收公平原則作為稅法的基本原則之一，是貫穿稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法全過程的具有普遍性指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則。如上所述，稅收公平原則的精神內(nèi)核是作為和諧社會(huì)基本含義之一的公平正義。這種公平正義既表現(xiàn)為縱向公平，又體現(xiàn)為橫向公平；既表現(xiàn)為形式公平，又體現(xiàn)為實(shí)質(zhì)公平；既表現(xiàn)為實(shí)體公平，又體現(xiàn)為程序公平。

　　對(duì)照構(gòu)建和諧社會(huì)的要求，我國(guó)稅收公平原則仍有待完善，具體表現(xiàn)為以下幾點(diǎn)。第一，稅收的橫向公平與稅收的縱向公平是稅收公平的最為基本分類，這兩類稅收公平在貫徹過程中是交互作用，相輔相成的。但是，在我國(guó)稅收立法中存在顧此失彼的現(xiàn)象，比如對(duì)內(nèi)資企業(yè)征收所得稅是按照固定稅率而不是按照累進(jìn)稅率而征收，可謂考慮橫向公平有余，考慮縱向公平不足；而個(gè)人所得稅的累進(jìn)稅率被設(shè)計(jì)為從5％到45%，這種稅率設(shè)計(jì)則照顧到縱向公平，忽視了橫向公平。④構(gòu)建和諧社會(huì)要求利益分配均衡，社會(huì)富有激勵(lì)機(jī)制，因而在橫向公平與縱向公平的貫徹上需要將兩者兼顧。第二，在強(qiáng)調(diào)稅收的形式公平的基礎(chǔ)上，我們應(yīng)注意到實(shí)質(zhì)公平在稅法中的要求，即實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)稅收法定主義所體現(xiàn)的形式公平的修正。征稅機(jī)關(guān)在適用實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí)應(yīng)注意兩方面的問題：一方面不要因?yàn)槎愂諏?shí)務(wù)中存在稅收要素的不明確、不確定而放棄對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的適用，造成稅款流失；另一方面也要防止對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的濫用，避免對(duì)納稅人權(quán)益造成侵害。第三，現(xiàn)代法的合法性基礎(chǔ)是程序理性，因而我們不能僅僅討論稅收的實(shí)體公平，更要看重稅收的程序公平。但是，在現(xiàn)實(shí)的稅收?qǐng)?zhí)法中，征稅機(jī)關(guān)常常采取程序虛無主義或程序工具主義的作法，濫用稅收自由裁量權(quán)，嚴(yán)重地侵害了納稅人的合法權(quán)益。要解決這一問題，除了要樹立納稅人權(quán)利意識(shí)之外，關(guān)鍵在于要建立起征稅機(jī)關(guān)稅收程序合法性的監(jiān)督機(jī)制，并把誠實(shí)信用原則引入到稅收程序中，從而實(shí)現(xiàn)法律與道德的雙重調(diào)節(jié)。

　　綜上所述，和諧社會(huì)需要穩(wěn)定充足的稅收來源，更需要公平的稅收環(huán)境，因而在稅法的立法與實(shí)踐中貫徹稅收公平原則是構(gòu)建和諧社會(huì)的必然要求。

　　【注釋】

　?、賲⒁姸∫唬骸都{稅人權(quán)利保護(hù)的最低標(biāo)準(zhǔn)——一種人權(quán)的視角》，載劉劍文主編：《財(cái)稅法論叢》第2卷，法律出版社2003年版，第85頁。

　?、冖軈⒁姾钭髑埃骸抖愂展皆瓌t的定位分析》

　?、蹍⒁姴軄喠幔骸抖惙ㄖ械恼\實(shí)信用原則初探》

　　【參考資料】

　　[1]參見劉劍文主編：《稅法學(xué)》，人民出版社，2003年版。

　　[2]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社，北京大學(xué)出版社，1999年版。

　　[3]參見劉劍文主編：《財(cái)政稅收法》，法律出版社，2003年版。