自1992年internet商業(yè)化以來，網(wǎng)上貿(mào)易得到了前所未有的發(fā)展。虛擬商店、網(wǎng)上廣告、網(wǎng)上銀行均呈快速增長的趨勢。據(jù)國際數(shù)據(jù)公司（IDC）的推斷，互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)1997年年交易額已達(dá)100多億美元（其中美國為85億美元，歐洲為11億美元），2001年電子商務(wù)年交易額將激增至2200億美元，在線購物的比重將從98年的12%上升到2000年的30% （姚立新著：《電子商務(wù)透視》 第8頁，經(jīng)濟(jì)管理出版社1999年版）。電子商務(wù)飛速發(fā)展的同時(shí)，也在經(jīng)濟(jì)、法律、生活等各方面帶來的一些新的問題。其中，電子商務(wù)一些新的交易特征對稅收產(chǎn)生的影響更是引起了眾多的稅收專家、政府部門人士的極大關(guān)注。本文擬在合理界定電子商務(wù)概念的基礎(chǔ)上，從稅收研究角度對其具體形式進(jìn)行劃分，結(jié)合國際上電子商務(wù)涉稅研究的最新成果和我國具體國情，對我國電子商務(wù)的稅收對策作進(jìn)一步探討。

　　一、電子商務(wù)及其具體形式

　　研究電子商務(wù)與稅收的關(guān)系，必須首先界定電子商務(wù)的內(nèi)涵。目前，關(guān)于電子商務(wù)的定義，國際上也并不統(tǒng)一，有OECD定義、美國定義、歐盟定義等。但所有定義，都應(yīng)包括以下三部分內(nèi)容：電子商務(wù)首先是使用因特網(wǎng)來做廣告和出售有形產(chǎn)品；其次是使用電子媒介提供服務(wù)；第三是把信息轉(zhuǎn)化為數(shù)字模式，并對數(shù)字產(chǎn)品加以傳送（P.Bourgeois and L.Blanchette， “Income_taxes.ca.com：The Internet Electronic Commerce and Taxes-Some Reflections Part 1”（1997）vol45，iss.5Canadian Tax Journal 1127）。

　　從對稅收形成挑戰(zhàn)性大小的角度來看，電子商務(wù)應(yīng)分為以下三種形式：

　　1、電子商務(wù)作為遠(yuǎn)程銷售有形產(chǎn)品的方式。即互聯(lián)網(wǎng)作為有形產(chǎn)品的交易場所而存在，互聯(lián)網(wǎng)上實(shí)現(xiàn)的僅僅是查看商品目錄，發(fā)出訂單等，有形產(chǎn)品的配送仍通過傳統(tǒng)的運(yùn)輸渠道進(jìn)行。通過互聯(lián)網(wǎng)定貨和傳統(tǒng)的以電話、傳真方式定貨只是形式上的差別，該種交易形式對稅收的影響極其有限。

　　2、電子商務(wù)作為遠(yuǎn)程提供服務(wù)的方式。即使用電子媒介從遙遠(yuǎn)的地方提供服務(wù)，包括通過電話、傳真，因特網(wǎng)技術(shù)提供信息服務(wù)。從稅收角度看，各種媒介的區(qū)別是不重要的，其差別也僅僅是信息傳送技術(shù)的差別。

　　3、通過電子商務(wù)銷售數(shù)字產(chǎn)品。即將圖表（靜態(tài)和影像的）、文本或聲音轉(zhuǎn)化為數(shù)字形式，對同樣信息的數(shù)字版本加以傳送或銷售純數(shù)字產(chǎn)品（如電腦程序）等。購買數(shù)字產(chǎn)品的顧客用他們自己的設(shè)備（計(jì)算機(jī)、MP3播放器等）重建這些文件、圖片、影像、文本或音樂，進(jìn)而直接擁有純數(shù)字信息。由于該種電子商務(wù)形式所有的交易流程（訂貨、付款、傳遞）都是在互聯(lián)網(wǎng)上進(jìn)行的，脫離了傳統(tǒng)的物流配送系統(tǒng)，該種形式的電子商務(wù)才是一種真正的交易革新，才對傳統(tǒng)稅收形成一定的挑戰(zhàn)。

　　二、電子商務(wù)對稅收的影響

　　結(jié)合電子商務(wù)的三種形式，從具體的稅類來看，電子商務(wù)對稅收的影響主要可分為電子商務(wù)對流轉(zhuǎn)稅的影響和電子商務(wù)對所得稅的影響。

　?。ㄒ唬╇娮由虅?wù)對流轉(zhuǎn)稅的影響

　　從電子商務(wù)的三種具體形式來看，前兩種形式，電子商務(wù)只是作為一種交易媒介革新的方式而存在的，互聯(lián)網(wǎng)作為有形物品、勞務(wù)的交易場所，其稅務(wù)處理措施與其他的貨物交易場所（電話、傳真方式）中所采取的稅務(wù)處理方案是大體相同的。而真正引發(fā)問題的是以電子方式傳送數(shù)字產(chǎn)品的電子商務(wù)，即所謂的在線交易（on-line traction）所引發(fā)的稅收問題。

　　在流轉(zhuǎn)稅情況下，網(wǎng)上銷售數(shù)字產(chǎn)品主要引發(fā)兩個(gè)問題：如何區(qū)分國內(nèi)銷售和出口銷售；如何對進(jìn)口數(shù)字產(chǎn)品征稅。

　　1、如何區(qū)分國內(nèi)銷售和出口銷售。許多流轉(zhuǎn)稅（如增值稅、消費(fèi)稅）都對出口實(shí)行零稅率（或免稅）。在有形貨物的情況下，由貨物的運(yùn)送地點(diǎn)或郵寄地址可以很容易地判定該批貨物是國內(nèi)銷售或出口銷售。但是，在線交易中的網(wǎng)上定購者是國內(nèi)還是國外卻無從得知了。國際互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商（ISP）的任何用戶都可以擁有一個(gè)無國籍地址，技術(shù)上，網(wǎng)上銷售商不可能通過目的地址確定某筆銷售是出口還是國內(nèi)銷售，這樣就無法確定某筆數(shù)字產(chǎn)品的銷售是免稅還是要承擔(dān)稅負(fù)。

　　2、如何對進(jìn)口數(shù)字產(chǎn)品征稅。數(shù)字產(chǎn)品如果以有形方式（如光盤、磁盤或CD）進(jìn)口，在通常情況下是要征收進(jìn)口關(guān)稅和國內(nèi)流轉(zhuǎn)稅的。但如果這些產(chǎn)品通過網(wǎng)上訂購和下載使用，就可以逃避對進(jìn)口征稅的海關(guān)和郵局的檢查。在過去，技術(shù)限制了這一部分交易的發(fā)展——網(wǎng)絡(luò)費(fèi)用的昂貴和下載文件需花費(fèi)的大量時(shí)間。但是隨著壓縮技術(shù)的發(fā)展，上網(wǎng)費(fèi)用的下降和網(wǎng)絡(luò)速度的加快，該種傳遞媒介的缺陷被大大減少，這一領(lǐng)域的電子商務(wù)可能會得到很快發(fā)展，也引發(fā)了相應(yīng)的稅收流失。但目前而言，其對稅收的影響依然較小。據(jù)估計(jì)美國由于網(wǎng)上銷售而流失的銷售稅，即使在最極端的情況下，2000年流失的稅收收入，低于總銷售稅的2%，對2003年的估計(jì)是潛在的流失介于總銷售稅的1-5%之間。

　?。ǘ╇娮由虅?wù)對所得稅的影響

　　電子商務(wù)對所得稅的影響主要集中于三個(gè)方面——電子商務(wù)交易所得性質(zhì)的界定；電子商務(wù)交易所得來源地的確定和常設(shè)機(jī)構(gòu)是否適用于電子地址和服務(wù)器。

　　1、電子商務(wù)交易所得性質(zhì)的界定。傳統(tǒng)交易模式下，納稅人購買商品一般被界定為銷售所得，適用流轉(zhuǎn)稅。但是電子商務(wù)環(huán)境下納稅人購買的產(chǎn)品很大一部分價(jià)值在于通過不斷從網(wǎng)上下載補(bǔ)丁，以對原有的軟件進(jìn)行更新。那么消費(fèi)者在最初購買產(chǎn)品是界定為銷售所得還是購買一種特許權(quán)呢？不同的界定標(biāo)準(zhǔn)，其稅務(wù)處理措施也就不盡相同，前者要適用于一般流轉(zhuǎn)稅，而后者要適用于特許權(quán)使用費(fèi)。

　　2、關(guān)于電子商務(wù)交易所得來源地的界定問題。根據(jù)國際稅收上的慣例，一國對收入的稅收管轄權(quán)（即對收入征稅的權(quán)力）通常取決于收入來源地，居民對其所有來源的收入納稅，而非居民只對來自于管轄權(quán)范圍內(nèi)的收入納稅。由于電子商務(wù)交易的多面性，其整個(gè)商務(wù)過程可通過分解成若干個(gè)子塊來完成這樣，在判定一筆交易的收入來源地時(shí)就無固定標(biāo)準(zhǔn)可循。在判定某項(xiàng)銷售收入的收入來源地時(shí)，可考慮產(chǎn)品的生產(chǎn)地、合同的簽訂地及產(chǎn)品的銷售地等，通常傳統(tǒng)銷售情況下，這些地點(diǎn)存在著緊密聯(lián)系，但電子商務(wù)環(huán)境下上述地點(diǎn)的分散則對收入來源地規(guī)則產(chǎn)生很大的壓力。

　　3、常設(shè)機(jī)構(gòu)概念是否適用于電子商務(wù)環(huán)境下的電子郵件地址和服務(wù)器地址。常設(shè)機(jī)構(gòu)概念是國際稅收中的一個(gè)重要概念，這一概念的提出主要是為了確定締約國一方對締約國另一方企業(yè)或分支機(jī)構(gòu)利潤的征稅權(quán)問題?！禣ECD范本》和《UN范本》都把常設(shè)機(jī)構(gòu)定義為：企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)活動的固定營業(yè)場所。而電子商務(wù)環(huán)境下，互聯(lián)網(wǎng)的靈活性使得常設(shè)機(jī)構(gòu)概念無能為力。如果一企業(yè)在客戶所在國設(shè)立的網(wǎng)址和服務(wù)器被界定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，則該企業(yè)完全可通過將服務(wù)器或網(wǎng)址轉(zhuǎn)移至避稅地或避稅地的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商（ISP）而正常避稅。

　　三、迎接電子商務(wù)挑戰(zhàn)的稅收對策研究

　　針對電子商務(wù)的交易形式對流轉(zhuǎn)稅和所得稅的影響，國際上關(guān)于電子商務(wù)課稅問題的具體稅收對策主要有以下幾方面內(nèi)容：

　　1、在區(qū)分流轉(zhuǎn)稅的國內(nèi)銷售和出口銷售問題上，可通過寄帳單地址來進(jìn)行確定。作為對網(wǎng)上訂購者確認(rèn)信用卡支付的方式，顧客經(jīng)常被要求提供信用卡的寄帳單地址。這樣，網(wǎng)上銷售數(shù)字產(chǎn)品的公司可通過這個(gè)地址來確定某項(xiàng)銷售是國內(nèi)銷售還是出口銷售。

　　2、在對進(jìn)口數(shù)字產(chǎn)品的征稅上，歐盟采取的方案值得借鑒，即一國單方面對國外供應(yīng)商運(yùn)用國內(nèi)注冊和付款規(guī)則，對國外供應(yīng)商與國內(nèi)供應(yīng)商同樣對待征稅。歐盟于2000年6月不顧美國的強(qiáng)烈反對，對向歐洲顧客提供數(shù)字產(chǎn)品的非歐洲供應(yīng)商征收增值稅，并且要求每年對歐盟顧客的銷售額超過100000歐元的供應(yīng)商必須在歐盟國家注冊，向歐盟支付增值稅。

　　3、關(guān)于電子商務(wù)交易所得性質(zhì)的界定上，由于其涉及到國與國之間稅收利益的調(diào)整，最好由一些國際性組織對交易進(jìn)行合理分類的基礎(chǔ)上，界定其屬于何種性質(zhì)。目前OECD的一個(gè)技術(shù)顧問團(tuán)正在做這方面的工作，并希望于2000年底提交報(bào)告。2000年3月該團(tuán)體提交了一份草案，將電子商務(wù)收入分為26種。在收到關(guān)于草案的評論之后，9月1日又發(fā)表了一個(gè)修訂草案，將收入種類的列表增至27種，但仍有部分問題尚未解決。

　　4、關(guān)于交易所得來源地確認(rèn)所引發(fā)的稅收問題，可采取“預(yù)提稅”的方案加以解決。由于電子商務(wù)的整個(gè)交易流程可分成若干子塊來進(jìn)行，如果支付給外國銷售商的貨款侵蝕了顧客所在國的稅基，則顧客所在國可以對支付給外國電子商務(wù)的貨款征收10%的預(yù)提稅（R.Doernberg. “Electronic Commerce and International Tax Sharing”（1998）vol.16，Tax Notes Intel ）。

　　5、關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的修正問題。由于互聯(lián)網(wǎng)的靈活性，銷售商完全可以通過把電子地址或服務(wù)器設(shè)于避稅地以合理避稅。因此，應(yīng)修正對“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的解釋條款，減少對常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)際著落地的考慮，而轉(zhuǎn)向?qū)嶋H的管理控制所在地。最近，OECD財(cái)政事務(wù)委員會已發(fā)表了一份關(guān)于電子商務(wù)條件下常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成的建議草案，以解決該問題（ ）。

　　四、國際電子商務(wù)研究動向?qū)ξ覈慕梃b意義

　　作為一種交易媒介方式的革新，電子商務(wù)的確對傳統(tǒng)稅收帶來很大的挑戰(zhàn)，但經(jīng)過對電子商務(wù)三種交易形式進(jìn)比較后發(fā)現(xiàn)，電子商務(wù)對稅收的影響并沒有想象中的那么可怕。國內(nèi)眾多電子商務(wù)課稅問題研究的論文把電子商務(wù)對稅收的影響視作根本性的，其根源在于沒有對電子商務(wù)的具體形式進(jìn)行恰當(dāng)分類，以本文中電子商務(wù)的第三種交易形式涵蓋所有交易形式，有“以偏概全”之嫌。因此，在確定電子商務(wù)的稅收政策必須適度，同我國現(xiàn)行稅制特征、國情相結(jié)合，脫離了現(xiàn)實(shí)國情的稅收制度設(shè)計(jì)最終會歸于失敗。

　　1、針對前兩種電子商務(wù)交易形式所引發(fā)的稅收問題，仍適用于傳統(tǒng)的稅收制度。由于此兩種交易形式仍需傳統(tǒng)物流配送系統(tǒng)的配合才得以順利實(shí)現(xiàn)，這樣，以稅務(wù)機(jī)關(guān)目前的征管水平，是應(yīng)能實(shí)現(xiàn)有效征管的。否則，在網(wǎng)絡(luò)技術(shù)出現(xiàn)之前，電話、傳真作為一種交易媒介的革新，也應(yīng)引發(fā)相應(yīng)的稅收問題。之所以電子商務(wù)出現(xiàn)后，其稅收問題引發(fā)了諸多爭論，原因在于電子商務(wù)的第三種交易形式實(shí)現(xiàn)了電話、傳真所不能完成的交易，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的出現(xiàn)不僅作為一種信息的工具，同時(shí)也真正作為一個(gè)虛擬空間、交易場所而存在。

　　2、目前應(yīng)對電子商務(wù)第三種交易形式持完全免稅態(tài)度。據(jù)有關(guān)統(tǒng)計(jì)，1999年我國網(wǎng)上消費(fèi)額僅有5500萬人民幣，占社會零售總額的0.018‰，同期美國上網(wǎng)購物家庭有1700萬，網(wǎng)上消費(fèi)額達(dá)202億美元，據(jù)此推算，我國電子商務(wù)發(fā)展水平僅為美國的0.23%（李曉東：《電子商務(wù)相關(guān)政策：美國的經(jīng)驗(yàn)與中國對策》 《中國經(jīng)濟(jì)時(shí)報(bào)》 2000年9月15日）。 電子商務(wù)作為二十一世紀(jì)最有潛力、充滿商機(jī)的領(lǐng)域，過重的稅負(fù)勢必抑制我國企業(yè)間電子商務(wù)的開展，使我國企業(yè)在世界競爭的大潮流中喪失先機(jī)。

　　3、緊密跟蹤國際上關(guān)于電子商務(wù)稅收問題的研究動向，并結(jié)合我國國情提出一定的稅收處理方案。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷推進(jìn)，國與國之間的稅收協(xié)調(diào)也十分重要。當(dāng)前OECD財(cái)政事務(wù)委會中起草電子商務(wù)稅收政策、對范本中部分概念進(jìn)行修訂的委員大都來自發(fā)達(dá)國家（其中主要來自于澳大利亞、美國），其勢必站在發(fā)達(dá)國家立場上——電子商務(wù)（軟件產(chǎn)品）凈出口國的立場上，不利于保護(hù)發(fā)展中國家——電子商務(wù)凈進(jìn)口國的利益。這樣，作為發(fā)展中國家中的一員，我國也必須緊密關(guān)注國際上電子商務(wù)的研究動向，研究我國的稅收對策。