在國際經(jīng)濟交往中，國際重復(fù)征稅使從事跨國投資的納稅人承擔了相對于從事國內(nèi)投資的納稅人更重的稅負，違背了稅收中性原則，因此各國政府都意識到要采取措施對此予以避免和消除，這也正是各國在雙邊稅收協(xié)定中要解決的主要問題。現(xiàn)在各國締結(jié)的稅收協(xié)定基本上都是參照OECD范本，有關(guān)消除重復(fù)征稅的規(guī)定也是參照其第23條。根據(jù)OECD范本第23條的規(guī)定，如果來源國依據(jù)稅收協(xié)定的規(guī)定可以對來源于其境內(nèi)的所得或者財產(chǎn)進行征稅，那么該所得或者財產(chǎn)受益人的居住國在對該項所得或者財產(chǎn)進行征稅時有義務(wù)提供免稅法或者抵免法來消除重復(fù)征稅。

　　上述措施在實踐中被證明是卓有成效的，但如何將這一措施實施于合伙企業(yè)，一直是協(xié)定適用的難點。因為各國國內(nèi)稅法中對合伙企業(yè)稅收法律地位的規(guī)定不同，有些國家將合伙企業(yè)視為一個獨立的納稅實體，由合伙企業(yè)本身納稅，合伙人無需納稅，而另一些國家則將合伙企業(yè)視為稅收直流企業(yè)（fi scal transpa-rent enterpri se），合伙企業(yè)本身不屬于納稅主體，負有納稅義務(wù)的是合伙人，他們應(yīng)就其在合伙收益中的份額承擔相應(yīng)的納稅義務(wù)。在此種情形下，如果一個合伙企業(yè)有來源于其所在國境外的收入，或者該合伙中的合伙人是其他國家的居民，就有可能產(chǎn)生法律性重復(fù)征稅。

　　如何消除由于各國對合伙企業(yè)稅收待遇的不同規(guī)定而引起的重復(fù)征稅問題相當復(fù)雜。各國對此的實踐非常不一致。本文擬以O(shè)ECD制定的《關(guān)于所得和財產(chǎn)征稅的協(xié)定范本的注釋》（以下簡稱《注釋》）中表明的立場為基礎(chǔ)，對消除合伙企業(yè)的重復(fù)征稅問題作一評述。

　　當前國際上的初步共識：OECD的解決原則

　　OECD于2000年修訂《注釋》時，增加了有關(guān)合伙企業(yè)的相關(guān)條款，目的在于解決各成員國對合伙企業(yè)稅收地位界定不同而引起的合伙企業(yè)能否享有協(xié)定規(guī)定的稅收優(yōu)惠以及如何消除重復(fù)征稅問題。2003年和2005年對《注釋》的修訂延續(xù)了2000年《注釋》中的相關(guān)內(nèi)容。這說明《注釋》中關(guān)于合伙企業(yè)的稅收問題的見解，在一定程度上反映了OECD成員國現(xiàn)階段對此問題達成的初步共識。概括起來看，在解決此類重復(fù)征稅問題上，OECD主張應(yīng)當遵循以下兩個基本原則：

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　　該原則是指，當稅收協(xié)定締約國雙方由于彼此國內(nèi)稅法的不同規(guī)定而導(dǎo)致對同一所得或者財產(chǎn)適用協(xié)定的不同條款時，如果由此引起重復(fù)征稅，居住國應(yīng)該根據(jù)來源國適用協(xié)定條款的情況來處理，即居住國有義務(wù)采取措施來避免因此而產(chǎn)生的重復(fù)征稅。

　　上述原則實際上是為了解決在解釋和適用有關(guān)消除重復(fù)征稅的稅收協(xié)定規(guī)定時所面臨的“定性沖突”（conf]icts of quajification）問題。所謂定性沖突，是指稅收協(xié)定締約國雙方由于各自國內(nèi)法對于某一所得或者財產(chǎn)的定性不同而產(chǎn)生的沖突。定性沖突的存在，導(dǎo)致來源國和居住國各自依據(jù)不同的協(xié)定條款確定對于該所得或者財產(chǎn)的征稅權(quán)。由此產(chǎn)生的情形是：來源國根據(jù)其自己的定性標準征稅，并主張該項征稅屬于“根據(jù)協(xié)定的規(guī)定可以在締約國另一方征稅”，而居住國則根據(jù)自己的定性，認為來源國的征稅不屬于“根據(jù)協(xié)定的規(guī)定可以在締約國另一方征稅”。在此情形下，根據(jù)上述的尊重來源國稅收處理原則，居住國應(yīng)當尊重來源國的定性標準，并在自己對同一所得或者財產(chǎn)征稅時采取措施消除重復(fù)征稅。

　　就對合伙企業(yè)的征稅而言，如果來源國根據(jù)雙邊稅收協(xié)定對合伙企業(yè)或者合伙人享有征稅權(quán)，那么居住國應(yīng)當尊重來源國的稅收處理，并相應(yīng)地給予納稅人消除重復(fù)征稅的待遇。以下的兩個例子可以說明此問題。

　　例一：假設(shè)甲乙兩國根據(jù)OECD范本締結(jié)了稅收協(xié)定，一個位于甲國的合伙企業(yè)P，有居住于乙國的合伙人Ａ，合伙人Ａ轉(zhuǎn)讓在合伙企業(yè)Ｐ中的利益，甲國國內(nèi)稅法將Ｐ視為稅收直流企業(yè)，而乙國國內(nèi)稅法將Ｐ視為獨立的納稅主體。在這一情形中，甲國根據(jù)其稅法將Ａ轉(zhuǎn)讓其在Ｐ中利益的行為視為轉(zhuǎn)讓Ｐ的資產(chǎn)，從而根據(jù)OECD范本第13條第1款或者第2款，甲國可對之征稅。另一方面，在乙國，Ａ的轉(zhuǎn)讓行為將被界定為是與轉(zhuǎn)讓股份相類似的行為，從而根據(jù)第13條第5款，乙國認為甲國不能征稅而僅由其享受單獨征稅權(quán)。此時，對同一筆所得界定的沖突，完全是因為甲乙兩國國內(nèi)法對合伙企業(yè)納稅地位的不同規(guī)定引起的，但是為適用協(xié)定第23條的目的，乙國必須接受甲國的稅收處理，在征稅時應(yīng)當采取措施消除重復(fù)征稅，盡管此時乙國根據(jù)其國內(nèi)法認為不存在重復(fù)征稅的問題而無需采取措施消除重復(fù)征稅措施。

　　例二：假設(shè)在以上的例子中，如果合伙人Ａ按其在合伙企業(yè)Ｐ中的收益份額取得收益，甲國將根據(jù)其稅法視Ａ取得的收益為營業(yè)利潤，相應(yīng)地將根據(jù)稅收協(xié)定第7條以營業(yè)利潤這一所得定性征稅。而另一方面，乙國根據(jù)其稅法視Ｐ為公司，相應(yīng)地視Ａ從甲國Ｐ取得的收益為從公司取得的股息，從而根據(jù)稅收協(xié)定第10條的規(guī)定，乙國認為甲國應(yīng)當對Ａ的收益按股息征稅并適用協(xié)定規(guī)定的限制稅率。此時，對同一筆所得界定的沖突，也完全是因為甲乙兩國國內(nèi)法對合伙企業(yè)納稅地位的不同規(guī)定引起的，但是為適用協(xié)定第23條的目的，乙國也必須接受甲國的稅務(wù)處理，在征稅時應(yīng)當采取措施消除重復(fù)征稅，盡管此時乙國根據(jù)其稅法認為甲國未按限制稅率而按其本國稅率征稅的做法與“根據(jù)協(xié)定的規(guī)定可以在締約國另一方征稅”不一致。

　　（二）僅消除法律性重復(fù)征稅原則

　　在國際稅收理論與實踐中，存在著法律性重復(fù)征稅和經(jīng)濟性重復(fù)征稅的劃分。前者是指兩個以上不同的國家對同一納稅人的同一課稅對象在同一期間內(nèi)課征相同或者類似性質(zhì)的稅收。而后者是指兩個以上不同的國家對不同的納稅人的同一課稅對象或者同一稅源在同一期間內(nèi)課征相同或者類似性質(zhì)的稅收。兩者唯一的不同在于，經(jīng)濟性重復(fù)征稅不是對同一納稅主體的征稅。當公司的居住國對公司利潤征稅而同時股東的居住國對股東從公司取得股息征稅時，就發(fā)生經(jīng)濟性重復(fù)征稅。贊同消除經(jīng)濟性重復(fù)征稅的觀點認為，同時對公司的利潤和作為公司稅后利潤分配的股息進行征稅，顯然是對同一征稅對象或者同一稅源的重復(fù)征稅，與法律性重復(fù)征稅同樣對跨國投資人形成了過重的、不合理的稅收負擔，違背稅收中性原則，應(yīng)當消除。盡管如此，對經(jīng)濟性重復(fù)征稅是否予以消除，各國的稅法規(guī)定并不一致。而OECD范本第23條也僅是關(guān)于消除法律性重復(fù)征稅的措施。因此，根據(jù)OECD范本，居住國確定其抵免或者免稅范圍時，通常嚴格區(qū)分來源國對公司（營業(yè)利潤）的課稅和對居住國股東（股息）的課稅（預(yù)提稅），從而僅對來源國對股東的課稅給予消除重復(fù)征稅的待遇。

　　在解決如何適用OECD范本第23條來消除對合伙企業(yè)的重復(fù)征稅時，OECD依舊反映了它的這個基本立場。OECD認為，在對合伙企業(yè)的征稅中，要區(qū)分對合伙企業(yè)“產(chǎn)生”（generation）的利潤征稅與對合伙企業(yè)利潤“分配”（distribution）的征稅。各國對合伙企業(yè)的征稅可分為兩類：一是將合伙企業(yè)視為獨立的納稅實體，首先對合伙企業(yè)的營業(yè)利潤征稅，即對“產(chǎn)生”的利潤征稅，然后再針對合伙企業(yè)分配給合伙人的所得再次征稅，即對“分配”的紅利征稅；二是將合伙企業(yè)視為稅收直流企業(yè)，由于合伙企業(yè)本身不構(gòu)成納稅主體，僅僅對合伙人從合伙企業(yè)中取得的收益進行征稅。OECD認為，后者對合伙人按照其份額的征稅，在性質(zhì)上相當于前者對合伙企業(yè)所征收的所得稅。原因在于，它們都是對合伙企業(yè)“產(chǎn)生”的利潤進行的征稅，都是將合伙企業(yè)的相關(guān)收入減去相關(guān)成本和費用后進行的征稅。不同之處僅在于，如果一國將合伙企業(yè)視為獨立納稅實體，那么它是直接對合伙企業(yè)進行征稅，而如果一國將合伙企業(yè)視為稅收直流企業(yè)，它實質(zhì)上仍然是對合伙企業(yè)的利潤征稅，只不過在形式上直接按照合伙人在合伙收益中的份額對合伙人進行征稅。

　　由于第23條的目的僅僅在于消除法律性重復(fù)征稅，因此，OECD的上述認識是非常重要的，它將決定居住國在多大程度上消除對合伙企業(yè)的重復(fù)征稅。OECD范本注釋中的例子，對這一問題作出了具體的表明：

　　假設(shè)來源國Ｓ按其國內(nèi)法將合伙企業(yè)Ｐ視為公司而合伙人Ａ的居住國Ｒ將合伙企業(yè)視為一個稅收直流企業(yè)。按照Ｓ的國內(nèi)法，Ｓ將首先對Ｐ的所得進行征稅，稅額為Ｔ1，并且在Ｐ向Ａ分配利潤時也予以征稅，稅額為Ｔ2.而Ａ的居住國Ｒ根據(jù)其國內(nèi)法僅僅對Ａ從Ｐ中按其份額取得的所得予以征稅。在此種情形下，當Ａ就其所得在其居住國Ｒ納稅時，如果Ｒ采取抵免法消除重復(fù)征稅，那么根據(jù)稅收協(xié)定的規(guī)定，Ｒ有義務(wù)對來源國Ｓ就Ｐ所征收的稅收Ｔ1給予抵免，因為Ｔ1與Ｒ對Ａ的征稅，在性質(zhì)上相同，都是對合伙企業(yè)“產(chǎn)生”的利潤進行的征稅。然而，對來源國Ｓ就Ｐ向Ａ分配利潤時征收的稅收Ｔ2，由于其屬于對合伙企業(yè)“分配”利潤的征稅，性質(zhì)上類似于股息預(yù)提稅，與居住國Ｒ對合伙人征稅的實際性質(zhì)（即實質(zhì)上仍然是對合伙企業(yè)的利潤征稅）不同，因此Ｒ不負有抵免的義務(wù)。

　　評價與建議

　　綜上所述，OECD在解決合伙企業(yè)如何適用消除重復(fù)征稅的條款時，盡管嚴格地遵循了稅收協(xié)定范本第23條中體現(xiàn)的消除法律性重復(fù)征稅的主旨，上述處理原則也明顯地反映了OECD旨在消除重復(fù)征稅的根本目標，然而，由于OECD并不能夠像歐盟那樣通過有效手段協(xié)調(diào)各國國內(nèi)稅法并使之趨于一致，因此，OECD只能通過對稅收協(xié)定范本的條款進行解釋的方法，最大程度地協(xié)調(diào)因為來源國和居住國就合伙企業(yè)征稅地國內(nèi)法規(guī)定的不同而產(chǎn)生的重復(fù)征稅問題。在現(xiàn)有的OECD范本中，盡管來源國的征稅權(quán)受到這樣或者那樣的限制，但從總體上說，來源國仍然處于優(yōu)先征稅的地位，因此，在解釋稅收協(xié)定范本條款時，OECD一方面肯定了來源國在合伙企業(yè)稅收問題上的優(yōu)先征稅地位，認為居住國應(yīng)當尊重來源國對合伙企業(yè)的稅收處理，另一方面也盡可能地維護居住國的利益。例如，當來源國視合伙企業(yè)為公司而將有關(guān)合伙企業(yè)的稅收分割為對合伙企業(yè)“產(chǎn)生”收益的征稅和對合伙企業(yè)“分配”收益的征稅兩部分時，從OECD的上述解釋可以看出，OECD并沒有要求居住國充分尊重來源國對合伙企業(yè)的這種稅收處理，而是以居住國根據(jù)稅收協(xié)定僅負有消除法律性重復(fù)征稅為借口，對于來源國對合伙企業(yè)“分配”收益的征稅，主張居住國可免于給予消除重復(fù)征稅的協(xié)定義務(wù)，從而維護居住國的稅收利益。

　　顯然，這種看似利益兼顧的設(shè)計格局，實際上并沒有改變在稅收協(xié)定實踐中OECD一貫堅持維護居住國（即資本輸出國）稅收利益的立場。這種對居住國稅收利益的維護也在一定程度上忽視了稅收協(xié)定設(shè)計的初衷，即減輕和消除跨國納稅人跨國經(jīng)濟活動中面臨的重復(fù)征稅的目的，因此，跨國納稅人的利益并沒有得到充分的保護。對于此種現(xiàn)狀，很多學者認為，只有消除各國對合伙企業(yè)稅收法律地位的不同規(guī)定，所有的國家都將合伙企業(yè)視為稅收直流企業(yè)或者視為獨立納稅主體，才能從根本上消除對合伙企業(yè)重復(fù)征稅。顯然，由于當前的國際稅收協(xié)調(diào)水平還難以直接要求各國國內(nèi)稅法作出任何實質(zhì)性改變，因此，學者們的上述主張過于理想化。有鑒于此，筆者認為，在當前各國國內(nèi)稅法對合伙企業(yè)稅收待遇難以協(xié)調(diào)一致的國際現(xiàn)實下，有關(guān)國際組織應(yīng)當秉承公平互利原則來協(xié)調(diào)各國由此而產(chǎn)生的稅收利益沖突，即應(yīng)當充分承認和尊重來源國的稅收利益，正確解釋居住國根據(jù)稅收協(xié)定所負有的消除重復(fù)征稅的義務(wù)，才能最大程度地保護跨國納稅人的利益。與上述學者們的理想化主張相比，筆者的這一主張應(yīng)當更為可行，但在此方面要取得進展，國際社會還需要一個相當長的達成共識的過程。