一、稅收執(zhí)法機(jī)關(guān)面對的不是單純的納稅人

　　這個問題首先應(yīng)該從公共財(cái)政體制的構(gòu)建談起。

　　理論界似乎普遍認(rèn)為，完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制最為根本的一條就是界定政府的職能、限定政府的權(quán)力、讓政府退出市場。政府干預(yù)的目的是熨平經(jīng)濟(jì)周期，保持總需求和總供給平衡；建立健全法制，為市場競爭主體創(chuàng)造一個平等競爭的環(huán)境；抑制市場經(jīng)濟(jì)的外部性，在市場失靈的領(lǐng)域承擔(dān)主要責(zé)任，為公眾提供服務(wù)，保持整個社會的可持續(xù)發(fā)展。而目前的情況是，中國的財(cái)政體制尚處于從生產(chǎn)型財(cái)政向公共服務(wù)型財(cái)政轉(zhuǎn)變的起始階段，政府仍繼續(xù)充當(dāng)著市場投資主體，各級政府尤其是地方政府很明顯地將發(fā)展經(jīng)濟(jì)、開辟財(cái)源作為政府的首要職責(zé)，而把公共服務(wù)降為第二職責(zé)。對此，普遍認(rèn)為，這是一種過渡，一種過渡中的必然，只要完成了這個過渡，實(shí)現(xiàn)了真正意義的公共財(cái)政體制，即政府的權(quán)力范圍與市場有了徹底明確的劃分界定，一切問題都將迎刃而解。

　　但是，問題絕不會如此簡單。構(gòu)建公共財(cái)政體制，表面看，目標(biāo)似乎是明確的，但實(shí)際上，這一目標(biāo)只具有某種象征性，而不具有實(shí)質(zhì)性。最為關(guān)鍵的是，不管如何論證政府退出市場的合理性和優(yōu)越性，事實(shí)上，在中國，政府退出市場的理論前提似乎從來就不曾存在過。這其中涉及極其復(fù)雜和棘手的更高層次的體制問題，即理論創(chuàng)新和改革突破都難度巨大的所有制問題。無論改革走到怎樣的境界，有一個問題是必須要回答、必須要解決的，那就是把全民收入當(dāng)做一家企業(yè)收入甚至某幾個人收入的情況究竟算什么？我們不把注意力，不把話題、問題從微觀管理的層面跳出來，上升到資產(chǎn)的層面、產(chǎn)權(quán)的層面、資本的層面討論問題，國有企業(yè)的改革是說不清楚的，同樣我們所要構(gòu)建的公共財(cái)政體制的本質(zhì)也是說不清楚的。

　　國有資產(chǎn)管理體制改革無法繞過最為致命的產(chǎn)權(quán)問題，決定了這一改革可以說是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中最具風(fēng)險(xiǎn)性的改革，無異于一次體制革命。因此，一直以來，理論和決策層面似乎都主要是在外圍尋找辦法和策略，將改革的重點(diǎn)立足于解決國有資產(chǎn)的有效經(jīng)營，希望以此開拓出一條逐步釋放風(fēng)險(xiǎn)的漸進(jìn)通道。由于出發(fā)點(diǎn)主要不是產(chǎn)權(quán)，因此在設(shè)計(jì)上就必須首先作出種種假設(shè)，如假設(shè)主體是完全的（或者完全可以尋找到理想的主體），只要通過改革就可以完整到位；假設(shè)國有資產(chǎn)的權(quán)利邊界是清楚的，只要明確權(quán)限就可以清晰劃分；假設(shè)市場是健全的，只要經(jīng)過改革，國有資產(chǎn)就可以有效經(jīng)營；假設(shè)代理者是忠誠的，只要通過授權(quán)，代理者就會盡職盡責(zé)。至于這些“制度設(shè)計(jì)的前在預(yù)設(shè)”，能否最終成為事實(shí)，只好靠實(shí)踐和時間去驗(yàn)證。繞開敏感的產(chǎn)權(quán)問題所進(jìn)行的一系列國有資產(chǎn)管理體制改革，不能說沒有成績，但起碼到目前為止，著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家張維迎在很早以前就闡述過的國家所有制下國企的政企分開的不可能性、所有權(quán)約束的無效性、解決經(jīng)營者行為短期化的不可能、預(yù)算約束硬化的不可能、經(jīng)營者與職工制衡關(guān)系的不可能，這“五個不可能定理”并沒有被有效推翻。這也許還不是最重要的，讓人更加驚恐不安的是，在改革的過程中，回避產(chǎn)權(quán)問題實(shí)際上等于在一定程度上制造了產(chǎn)權(quán)真空，在這種態(tài)勢下，國有資產(chǎn)的掠奪性轉(zhuǎn)移，進(jìn)入只具有代理身份而不具有所有身份的特殊個人的腰包，其速度和數(shù)量都到了驚人的地步。這或許是某些權(quán)貴經(jīng)濟(jì)學(xué)家的愿望，但絕不是代表全民利益的國家政權(quán)的初衷。從中共十六大報(bào)告指出的要“建立中央政府與地方政府分別代表國家履行出資人職責(zé)，享有所有者權(quán)益，權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任相統(tǒng)一，管資產(chǎn)和管人、管事相結(jié)合的國有資產(chǎn)管理體制”這一表述中可以看出，為防止國有資產(chǎn)流失，政府對國有資產(chǎn)的管理職能將會加強(qiáng)，但這同時也說明，政府退出市場，不僅其理論前提不存在，在實(shí)踐上也是走不通的。

　　公共財(cái)政體制要求政府退出市場，政府對國有資產(chǎn)的天然管理職能又逼迫政府留守市場，這是一個巨大而又根本性的矛盾。我們無法不得出這樣的結(jié)論：不管改革遵循怎樣的路徑，亦不管各種微觀制度如何變遷，只要政府國有資產(chǎn)管理職能具有長期存在的必然性，政府究竟應(yīng)當(dāng)行使哪些權(quán)力，怎樣行使這些權(quán)力，找到一個比較準(zhǔn)確的界定就絕不是一個簡單容易的事情，而政府退出市場則會一直漂浮在表面上，其將發(fā)展經(jīng)濟(jì)、開辟財(cái)源作為首要職責(zé)進(jìn)而操縱市場的動力亦絕不會徹底弱化。

　　用了以上較大的篇幅去討論財(cái)政體制和國有資產(chǎn)管理體制問題，落實(shí)到稅收執(zhí)法環(huán)境這個主題上，引出來的問題其實(shí)很清楚——在中國現(xiàn)有財(cái)政和產(chǎn)權(quán)體制下，征納之間的關(guān)系與其說是政府與納稅人之間的關(guān)系，不如說是政府與政府之間的關(guān)系。稅收執(zhí)法當(dāng)局是政府的一個職能部門，受制于政府；國有企業(yè)以及國家控股企業(yè)的資產(chǎn)代理人由政府任命，更是受制于政府，至于非國有企業(yè)，由于地方政府受發(fā)展經(jīng)濟(jì)、開辟財(cái)源這種首要職責(zé)的驅(qū)使，亦同樣處于地方政府的保護(hù)之下。所以，雖然已經(jīng)建立了較為成熟的稅法體系，中國的稅收執(zhí)法在很大程度上乃是一種政府與政府之間在權(quán)力和利益上的博弈，這就是中國稅收執(zhí)法環(huán)境最關(guān)鍵同時也是最難突破的瓶頸，稅收執(zhí)法中頻繁出現(xiàn)的公正失衡問題、法力失效問題均與此有著巨大關(guān)聯(lián)，它同時也是欠稅——這種為中國所獨(dú)有的現(xiàn)象的主要根源。

　　二、稅收執(zhí)法機(jī)關(guān)稅收實(shí)現(xiàn)過程中的“組織收入”機(jī)制

　　按現(xiàn)代漢語詞典的解釋，作為動詞，組織一詞具有這樣的詞義：安排分散的人或事物使具有一定的系統(tǒng)性或整體性。如，組織人力、組織晚會、組織文章、組織貨源等。按照“組織”一詞的詞義，“組織收入”乃是通過安排而集聚收入的意思，盡管安排和集聚的是什么樣的收入及安排的依據(jù)、集聚手段是什么，單從字面，無從判斷，但人為處置和控制的特征卻顯而易見。

　　“組織收入”這種提法的產(chǎn)生起碼可以追溯到中共延安時期或者更早。在戰(zhàn)爭背景下，“組織”一詞乃是紅色力量由小變大、由弱變強(qiáng)過程中的一個經(jīng)典詞匯，無論作為名詞的“黨組織”還是作為動詞的“組織農(nóng)民”、“組織罷工”、“組織各方面的力量”等等，“組織”一詞在特定的紅色政權(quán)語境中都具有相當(dāng)高的使用頻率，具有高度的政治集合含義，并常與動員等詞匯聯(lián)用?？箲?zhàn)延安時期，為粉碎國民政府當(dāng)局的經(jīng)濟(jì)封鎖，紅色根據(jù)地掀起大生產(chǎn)運(yùn)動，“組織”一詞順勢進(jìn)入具有強(qiáng)烈政治及軍事意義的生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，“組織生產(chǎn)”、“組織收入”這樣的提法開始迅速在根據(jù)地流行。

　　詞語是意識的一種表達(dá)方式，當(dāng)社會主流意識發(fā)生變化時，詞語的推陳出新亦會有相當(dāng)活躍的表現(xiàn)。很明顯，在國民黨政府垮臺新中國誕生后，由于新生政權(quán)話語權(quán)威的強(qiáng)力導(dǎo)向和全面覆蓋，社會政治經(jīng)濟(jì)生活中表現(xiàn)新意識形態(tài)和新行為內(nèi)容的各種詞語迅速得到了普及。非常關(guān)鍵的是，中國共產(chǎn)黨掌握國家政權(quán)之后，盡管已經(jīng)進(jìn)入經(jīng)濟(jì)建設(shè)時期，但整個社會的法律和規(guī)則依然在政治掛帥的基本前提下運(yùn)轉(zhuǎn)，集體主義得到普遍認(rèn)同并走向極致。因此，紅色根據(jù)地時期具有高度政治集合含義的“組織”一詞，其生命力便再次得到了巨大釋放，“組織生產(chǎn)”、“組織勞動”、“組織群眾”等等類似的詞語組合以不僅僅作為一種強(qiáng)有力的工作方法或手段，而且在某種程度成為一種政治熱情的象征而被廣泛使用。自然，在財(cái)政經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，收入的集聚通過政治性的“組織”運(yùn)作來體現(xiàn)亦不可能處于例外，其政治安排和人為控制的特征不言而喻。事實(shí)上，“組織收入”所表現(xiàn)出的政治安排性含義與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的性質(zhì)亦是相互協(xié)調(diào)的。眾所周知，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下，國家的經(jīng)濟(jì)職能具有全面和直接的性質(zhì)，覆蓋了經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的各個方面和全部過程，不僅參與公共部門的經(jīng)濟(jì)活動，而且參與一般部門的生產(chǎn)經(jīng)營；不僅參與收入的再分配，而且參與收入的初次分配；不僅控制著生產(chǎn)，而且控制著價(jià)格、交換、分配和消費(fèi)，沒有一個領(lǐng)域不存在國家的參與和活動。國家在整個經(jīng)濟(jì)活動中的這種“大管家”的身份決定了經(jīng)濟(jì)活動上上下下（縱向）和方方面面（橫向）的“組織安排”特征。計(jì)劃從大到小向下逐步延伸，“組織”由小到大向上逐級負(fù)責(zé)，形成了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下極具條塊結(jié)構(gòu)特點(diǎn)的有序管理規(guī)則。

　　但是，與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下具有全面、直接性質(zhì)的國家經(jīng)濟(jì)職能完全不同，在市場經(jīng)濟(jì)下，國家的經(jīng)濟(jì)職能只具有宏觀和間接性質(zhì)。由于市場的自我調(diào)節(jié)和法律的規(guī)則制約占據(jù)了微觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的整個空間，具有高度政治集合特征的逐級統(tǒng)籌式的組織安排管理運(yùn)作方式于是在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域大規(guī)模地自然失去了存在的基礎(chǔ)，以至“組織生產(chǎn)”、“組織儲蓄”、“組織公糧”等等許多類似具有政治安排含義的提法一夜間迅速淡化甚至消失，統(tǒng)統(tǒng)被各種具有市場價(jià)值趨向的詞語所取代。然而，在稅務(wù)執(zhí)行領(lǐng)域，“組織收入”這一提法卻一直被保留至今。盡管隨著依法治稅理念的不斷深化，尤其在稅務(wù)行政管理高層，“組織收入”或“以組織收入為中心”的提法已大為減少，近一段時間甚至已鮮見于正式的文件之中，偶爾出現(xiàn)，前面亦冠以“依法”作為限定，但在稅務(wù)管理基層，這種無限定的表述卻仍然相當(dāng)流行。

　　毋庸置疑，由于市場經(jīng)濟(jì)下法治意志在國家行政管理中地位的崛起，在依法治稅理念和制度之下，稅務(wù)執(zhí)行當(dāng)局的工作本質(zhì)除依法征收外，并無其它（所謂服務(wù)納稅人乃是就服從于法律意志的涉及征收效率和質(zhì)量的工作規(guī)范而言，并非稅務(wù)執(zhí)行工作的本質(zhì)）。由于在一定征稅期限內(nèi)，稅源既是確定的，同時又是復(fù)雜而難于準(zhǔn)確預(yù)測的，因此，收入多少這個“量”只能反映依法征收之表，應(yīng)收盡收這個“率”才真正體現(xiàn)其本。而且，從宏觀意義上講，應(yīng)收盡收同時也是考量一定時期稅制結(jié)構(gòu)是否合理、稅收法律是否適用的一個最為真實(shí)可靠的信息反饋通道。必須要指出的是，應(yīng)收盡收的基礎(chǔ)來自稅法的剛性，而征收過程中對收入進(jìn)度的安排和對收入規(guī)模的控制等類似組織性主觀行為，不管動機(jī)如何，都不可能不與稅法的剛性發(fā)生抵觸，從而使其難以從始至終徹底貫穿，其結(jié)果必然是，在應(yīng)收盡收這個完整的法治空間產(chǎn)生許多人治的空隙，應(yīng)收盡收最終成為一句打了折扣的口號。問題的關(guān)鍵在于，由于“組織收入”其實(shí)是建立在一種特具“路徑依賴”性的現(xiàn)實(shí)的機(jī)制之上的，因此，即使在其前面冠以“依法”的標(biāo)簽，其本質(zhì)卻并未發(fā)生多大變化。這是中國稅收執(zhí)法環(huán)境的另一個特殊瓶頸。

　　“組織收入”機(jī)制在稅務(wù)執(zhí)行領(lǐng)域的長期存在，與市場經(jīng)濟(jì)推進(jìn)過程中稅收收入所一直享有的極高政治地位有直接關(guān)系。由于相當(dāng)長一段時期內(nèi)宏觀經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略的GDP偏好，盡管依法治稅理念的權(quán)威已經(jīng)逐步建立，稅收收入?yún)s一直以“任務(wù)”這種高度政治化的形式貫穿于稅務(wù)執(zhí)行工作的始終。正是這種法治運(yùn)作與政治運(yùn)作的雙軌結(jié)合，使“組織收入”得以繼續(xù)固守其傳統(tǒng)的堡壘而不被動搖。但是，可以預(yù)見的是，隨著市場經(jīng)濟(jì)下稅收自身 “內(nèi)在穩(wěn)定器”所具有的“相機(jī)抉擇”功能的日漸重要以及稅法剛性的不斷鞏固，稅收收入的政治意義必將最大限度地被其經(jīng)濟(jì)意義所取代，稅收收入不管是從總量上還是從結(jié)構(gòu)上都將擺脫單純的政治性增長預(yù)期，如此，“組織收入”賴以生存的人治機(jī)制亦將隨之不斷弱化直至終結(jié)。