內容提要：本文在簡要介紹關聯(lián)企業(yè)避稅的基本方法、性質和反避稅基本法規(guī)的基礎上，運用博弈理論建立了兩個簡單模型，并對關聯(lián)企業(yè)的避稅與反避稅問題進行了分析。

　　一、基礎分析

　　避稅一般是指納稅人采取非違法的手段，利用稅法的漏洞，通過預先對經營和財務活動的安排，減輕或規(guī)避納稅義務的行為。常見的企業(yè)避稅方法有兩種：

　　一是關聯(lián)企業(yè)間轉讓定價。即兩個或兩個以上有經濟利益聯(lián)系的經濟實體，為在整體上獲得更多利益而在銷售活動中進行的價格轉讓（以高于或低于市場正常交易價格進行交易）。其目的是：（1）逃避所得稅。一種情形是利用地區(qū)間所得稅稅率差異，將利潤轉移到低稅率地區(qū)的企業(yè)（如經濟特區(qū)企業(yè)等）；另一種情形是將利潤轉移至正在享受稅收優(yōu)惠政策的關聯(lián)企業(yè)。（2）逃避消費稅。由于消費稅是在生產環(huán)節(jié)一次性課征的稅種，企業(yè)通過設立關聯(lián)的銷售公司或其他方式，將產品生產環(huán)節(jié)的價格轉移到商業(yè)流通環(huán)節(jié)，以減少應納消費稅。（3）逃避增值稅。主要利用關聯(lián)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，如民政福利企業(yè)、森工企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)等享受“即征即退”政策或“先征后返”政策，將產品低價銷往能享受優(yōu)惠政策的關聯(lián)企業(yè)，通過關聯(lián)企業(yè)的多征多退，達到總體上少繳增值稅的目的。

　　二是成本調整法。即通過對成本的合理調整，抵消收益，減少利潤，達到少繳稅款目的。如利用材料核算的不同方法，利用固定資產的不同折舊方法，利用上繳上級管理費、發(fā)放管理層個人薪金報酬的不同標準，利用企業(yè)間資金借貸的不同利率標準等方法，來調整或安排關聯(lián)企業(yè)間的利潤水平，以在整體上減輕或規(guī)避納稅義務。

　　此外，在國際避稅中還有利用避稅地（避稅港）進行避稅的方法等等。

　　針對避稅現(xiàn)象，我國稅法制定了一系列的反避稅條款。《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定：“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整?！贬槍Σ煌惙N的實際情況，我國在相關法規(guī)中，均有相應的反避稅條款。如《中華人民共和國增值稅暫行條例》第七條規(guī)定：“納稅人銷售貨物或者應稅勞務的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其銷售額?！薄吨腥A人民共和國消費稅暫行條例》第十條規(guī)定：“納稅人應稅消費品的計稅價格明顯偏低又無正當理由的，由主管稅務機關核定其計稅價格?！薄吨腥A人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定：“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境地內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的所得額的，稅務機關有權進行合理調整。”

　　避稅在有些國家或地區(qū)（主要是指避稅港）是合法的，是法律允許并且鼓勵的。但在我國，避稅是非違法的，是不道德應當受到譴責的，是法律不鼓勵（違背法律意愿）甚至是政府反對的，必須予以制止。這里需要強調的是，“非違法”不等同于“合法”，因為合法地利用稅收政策來減輕納稅義務在我國被稱為“節(jié)稅”，它是法律許可甚至是鼓勵的，如為了獲得一定期限的免稅而投資興辦高新技術企業(yè)等等。避稅的非違法性決定了反避稅手段的非強制性（非強制性應是反避稅與反偷稅最顯著最重要的區(qū)別）。從而決定了反避稅調查結論最終必須經過雙方的“談判認可”程序才能正式下達，而且一般情況下只調整稅負而不處罰。

　　二、博弈分析

　　納稅人作為理性的經濟主體，他們往往視稅款為一種成本，為追逐利潤最大化，其對自行申報納稅有兩種策略可以選擇：如實申報和虛假申報。稅務機關希望盡量減少避稅現(xiàn)象的發(fā)生，也有兩種策略可以選擇：進行反避稅調查或不調查。在參與人（納稅人和稅務機關）之間就形成一個混合戰(zhàn)略納什均衡。尋找這一均衡解，對稅務機關采取有效措施阻止避稅，提高反避稅效率，有著重要的現(xiàn)實意義。下面以關聯(lián)企業(yè)間轉讓定價規(guī)避所得稅為例進行說明。

　　判斷關聯(lián)企業(yè)間是否存在避稅的關鍵在于其轉讓商品（或勞務）時是否存在價格“明顯偏低”于市場正常價格（即無關聯(lián)的獨立企業(yè)間的公平市場交易價格），而一種商品的市場正常交易價格并不是一個常數(shù)，它是一個價格集，因為一種商品的市場正常價格不僅受到商品成本影響，而且受到商品品質、銷售季節(jié)、市場供求關系變化、購貨方地理環(huán)境或消費習慣、付款方式、提（交）貨方式、購銷數(shù)量、購貨方信譽等各種因素的影響。

　　我們假設市場正常價格為P（價格的英文price的縮寫），關聯(lián)企業(yè)間轉讓定價為P‘，由于P不是一個常數(shù)而是數(shù)集，當P’處于區(qū)間[P-N，P+N]時（N為變動的常數(shù)，隨商品不同而不同），為非避稅；當P‘>P+N和P’  （一）當P>P‘時，反映納稅人的經營行為是低價出售商品（或勞務）

　　此時，稅務機關進行反避稅調查，納稅人存在避稅時，稅務機關進行納稅調整后的效用為（P-P‘）（T-t）-C，納稅人的效用為[（P-N）-P]（T-t），即- N（T-t），體現(xiàn)為稅款損失；稅務機關進行反避稅調查，納稅人不存在避稅時，稅務機關的效用為0-C，即體現(xiàn)為成本凈損失，納稅人的效用為0，即稅務機關不用進行納稅調整。

　　稅務機關不進行反避稅調查，納稅人存在避稅時，P‘將小于（P-N），稅務機關的效用為（P’-P）（T-t），即體現(xiàn)為避稅款凈損失，納稅人的效用為[（P-N）-P‘]（T-t），即體現(xiàn)為避稅款凈收益；稅務機關不進行反避稅調查，納稅人不存在避稅時，稅務機關的效用為0，納稅人的效用也為0.

　　稅務機關與納稅人對應的策略組合的支付矩陣（Payoff matrix）為：

　　第一，在給定a時，稅務機關選擇調查（θ=1）和選擇不調查（θ=0）的預期收益分別為：

　　πg（1，a）=[（P-P‘）（T-t）-C]a+（-C）（1-a）=（P-P’）（T-t）a-C

　　πg（0，a）=[（P‘-P）（T-t）]a+0.（1-a）= （P’-P）（T-t）a

　　上式中，π代表預期，g是收益的英文gain的縮寫，a 和1-a 是納稅人避稅和不避稅的概率，在此代表權數(shù)，且0≤a≤1.

　　令兩種選擇的預期收益相等，即πg（1，a）= πg（0，a）時，避稅與反避稅博弈均衡時納稅人的最優(yōu)避稅概率a*=C/2（P-P‘）（T-t）。即：

　　當a>a*時，稅務機關的最優(yōu)選擇是調查；

　　當a     當a=a*時，稅務機關隨機選擇調查或不調查。

　　第二，在給定θ時，納稅人選擇避稅（a=1）和選擇不避稅（a=0）的預期收益分別為：

　　πi（θ，1）= [（P-N）-P]（T-t）θ+[（P-N）-P‘]（T-t）（1-θ） = （-N）（T-t）θ+（P-N-P’）（T-t）（1-θ）

　　πi（θ，0）=0.（1-a）+ 0.a =0

　　上式中，π代表預期，i是利潤的英文income的縮寫，θ和1-θ是稅務機關調查和不調查的概率，在此代表權數(shù)，且0≤θ≤1.

　　令兩種選擇的預期收益相等，即πi（θ，1）=πi（θ，0）時，避稅和反避稅博弈均衡時稅務機關的最優(yōu)調查概率θ*=（P-N-P‘）/（P-P’）。即：

　　當θ<θ*時，納稅人的最優(yōu)選擇是避稅；

　　當θ>θ*時，納稅人的最優(yōu)選擇是不避稅；

　　當θ=θ*時，納稅人可隨機選擇避稅或不避稅。

　?。ǘ┊擯     此時，如果稅務機關進行反避稅調查，那么，當納稅人存在避稅時，稅務機關進行納稅調整后的效用為（P‘-P）（T-t）-C，納稅人的效用為[P-（P+N）]（T-t），即體現(xiàn)為稅款損失；當納稅人不存在避稅時，稅務機關的效用為0-C，即體現(xiàn)為成本凈損失，納稅人的效用為0，即稅務機關不用進行納稅調整。

　　如果稅務機關不進行反避稅調查，那么，當納稅人存在避稅時，P‘將大于（P+N），稅務機關的效用為（P-P’）（T-t），即體現(xiàn)為避稅款凈損失，納稅人的效用為[（P+N）-P‘]（T-t），即體現(xiàn)為避稅款凈收益；當納稅人不存在避稅時，稅務機關的效用為0，納稅人效用為0.則稅務機關與納稅人對應的純戰(zhàn)略組合的支付矩陣為：

　　第一，給定a時，稅務機關選擇調查（θ=1）和選擇不調查（θ=0）的預期收益分別為：

　　πg（1，a）=[（P‘-P）（T-t）-C]a+（-C）（1-a）

　　=（P‘-P）（T-t）a-Cπg（0，a）=（P-P’）（T-t）a+0（1-a）

　　=（P-P‘）（T-t）a

　　令兩種選擇的預期收益相等，即πg（1，a）= πg（0，a）時，避稅與反避稅博弈均衡時納稅人的最優(yōu)避稅概率a*=C/2（P‘-P）（T-t）。即：

　　當a>a*時，稅務機關的最優(yōu)選擇是調查；

　　當a     當a=a*時，稅務機關可隨機選擇調查或不調查。

　　第二，在給定θ時，納稅人選擇避稅（a=1）和選擇不避稅（a=0）的預期收益分別為：

　　πi（θ。1）= [P-（P+N）]（T-t）θ+[（P+N）-P‘]（T-t）（1-θ）

　　=（-N）（T-t）θ+（P+N-P‘）（T-t）（1-θ）

　　πi（θ，0）=0.（1-a）+ 0.a =0

　　令兩種選擇的預期收益相等，即πi（θ，1）= πi（θ，0），得出反避稅博弈均衡時稅務機關的最優(yōu)調查概率θ*=（P‘-N-P）/（P’-P）。即：

　　當θ<θ*時，納稅人的最優(yōu)選擇是避稅；

　　當θ>θ*時，納稅人的最優(yōu)選擇是不避稅；

　　當θ=θ*時，納稅人可隨機選擇避稅或不避稅。

　　綜合上述兩種情形，可以得出以下結論：（1）當PP‘時，避稅與反避稅博弈混合戰(zhàn)略納什均衡是：θ*=[（P-N）-P’]/（P-P‘），a*=C/2（P-P’）（T-t），其實際意義同理。

　　對以上結果進行分析，可以認為，不論PP‘，均存在以下結果：（1）價格變動常數(shù)N越大，稅務機關反避稅調查概率θ*越小。因為價格變動常數(shù)越大，市場價格P的浮動區(qū)間越大，稅務機關就越難以找到有說服力的證據(jù)證明企業(yè)存在轉讓定價，“談判”階段就越顯被動，故稅務機關決定進行反避稅的調查概率越小。反之，價格變動常數(shù)N越小，納稅人轉讓定價的痕跡就越明顯，被稅務機關調查的概率就越大。（2）調查成本的高低對納稅人是否選擇避稅起著重要作用。調查成本C高，納稅人避稅概率a*越大，納稅人容易選擇避稅；反之，調查成本低，納稅人避稅概率就小。因為調查成本高，稅務機關選擇調查的概率就低。在現(xiàn)實反避稅調查中，如果涉及要到國外去取證的話，則調查往往無功而止。鑒于此，稅務機關應建立反避稅信息資料庫，降低反避稅成本，以威懾企圖避稅的企業(yè)。（3）關聯(lián)企業(yè)間稅率差異T-t越大，避稅概率越小。由于關聯(lián)企業(yè)稅率差異越大，避稅嫌疑越大，稅務機關加強稅收管理的力度就越大，被調查的可能性也越大。（4）價格差異（P-P’）或（P‘-P）的大小決定納稅人的選擇，當價格差異大時，納稅人避稅概率反而低。由于價格明顯偏低，稅務機關極易發(fā)現(xiàn)其避稅行為，被調查的風險就加大。

　　主要參考資料：

　?。?） 蔡德發(fā)、康宇虹、王曙光《從稅務稽查均衡角度談阻止逃稅的有效策略》（載《稅務研究》1998年第11期）。

　　（2） 劉 東《微觀經濟學新論》（南京大學出版社1998年出版）。

　　（3） 王 韜、周建軍、胡新明《芻議博弈論在稅收活動分析中的應用》（載《涉外稅務》2000年第9期）。

　?。?） 張維迎《博弈論與信息經濟學》（上海三聯(lián)書店1996年出版）。

　　（5） 陳明珍《交易沖突博弈分析》（載《企業(yè)經濟》2001年第12期）。