一、稅務稽查執(zhí)法風險的含義及其表現形式

　　所謂風險，指的是遭受不利、損失、危險或者毀滅的可能性。因此，可以將稅務稽查執(zhí)法風險理解為具有執(zhí)法資格的稅務稽查人員在執(zhí)行稅收相關法律、法規(guī)所賦予的權力或履行職責的過程中，因可能存在越權、不正當履行職責、或應履行而未履行職責，侵犯、損害了國家和人民群眾的利益，給國家或人民群眾造成一定的物質或精神上的損失，而應承擔責任的可能性。按照現行法律、法規(guī)和稅務系統(tǒng)的制度規(guī)定，稅務稽查執(zhí)法人員可能承擔的各種責任大體可以分為行政責任和刑事責任。行政責任包括：（1）警告；（2）記過；（3）記大過；（4）降級；（5）撤職；（6）開除；此外，執(zhí)法不當，造成稅務機關賠償的，可能承擔部分或全部賠償費用。如果稽查人員行為過錯的社會危害性較大，達到了《刑法》所規(guī)定的標準，則有可能承擔以下刑事責任：（1）過失泄露國家秘密；（2）內幕交易、泄露內幕信息；（3）侵犯商業(yè)秘密；（4）非法拘禁；（5）非法搜查；（6）幫助毀滅、偽造證據；（7）濫用職權，玩忽職守；（8）私分罰沒財物；（9）徇私舞弊不移交刑事案件；（10）徇私舞弊不征、少征稅款；（11）索賄受賄。應該說，稅務稽查執(zhí)法風險的表現形式是多樣的，稽查人員稍不注意就有可能觸犯。

　　二、稅務稽查執(zhí)法風險的易發(fā)環(huán)節(jié)

　　稅務稽查執(zhí)法風險不但表現形式多樣，而且分布廣泛，貫穿于稅務稽查的選案、實施、審理、執(zhí)行等四個環(huán)節(jié)。

　?。ㄒ唬┻x案環(huán)節(jié)

　　1、違法選案

　　現在大多數稽查單位還是主要依靠人工選案。人工選案缺乏一套客觀、科學的選案指標，完全依賴于選案人員的個人經驗和知識水平，帶有較強的主觀隨意性。如果選案人員個人經驗和知識水平有限，勢必會影響選案的準確性。人工選案還容易產生摻雜人情私利的選案行為。此外，稅務稽查部門在確定稽查的范圍和頻率時也有較大的自由度，容易濫用手中的選案權，任意擴大檢查范圍和檢查頻率。

　　2、案件泄密

　　案件信息特別是舉報案件信息屬于應進行保密的信息。如果舉報人、被舉報企業(yè)的基本資料和違法事實等重要信息沒有從源頭做好保密措施被泄露出來，就容易出現稽查人員以舉報信息進行謀取私利的違法行為，不僅會使稽查實施環(huán)節(jié)陷入被動，還可能會因未能保護舉報人而引發(fā)舉報人的訴訟。

　　3、侵犯舉報人合法權益

　　在實際工作中，許多稽查單位未能依法保障舉報人的權利，為舉報人舉報提供便利，容易發(fā)生因為舉報受理權限不明晰導致舉報人難以舉報、舉報后交辦轉辦流程不明晰而無法及時將核查情況及時反饋給舉報人、對舉報屬實檢舉有功的納稅人未及時發(fā)放獎金等侵犯舉報人合法權益的情形。

　?。ǘ嵤┉h(huán)節(jié)

　　1、程序違法

　　雖然《稅務稽查工作規(guī)程》對稽查實施環(huán)節(jié)的程序有明確規(guī)定，但是在實際工作中并未得到嚴格的遵守。例如，經常發(fā)生稽查人員在未開具《稅務稽查通知書》的情況下就擅自到企業(yè)檢查的情況，或者在企業(yè)未簽收《稅務稽查通知書》的情況下就實施調賬檢查等違反稽查工作程序的行為。

　　2、濫用檢查權

　　調查取證階段，稽查人員經常會遇到被查對象不配合檢查，甚至拒絕接受檢查的情況。稅法只賦予了稽查人員索取納稅資料權，此時如果稅務稽查人員采取強制措施，將有可能構成濫用職權罪。特別是當納稅人的生產、經營場所和貨物存放地與住所一致時，能否進行必要的檢查，相關法律并無規(guī)定，此時若檢查權行使不當，將構成非法搜查罪。再如詢問中，為取得證據對當事人進行引、誘、逼供，侵犯了當事人的人身權利，容易構成濫用職權罪。甚至有通過限制當事人的人身自由來取得證據的，構成了非法拘禁罪。

　　3、玩忽職守徇私舞弊

　　稽查實施環(huán)節(jié)存在一些不完善的監(jiān)督漏洞，未能限制稽查人員的權力，較易引發(fā)稽查人員玩忽職守徇私舞弊。首先，在檢查內容上，由于缺乏相關約束機制（如沒有規(guī)定必查項目和檢查程序、稽查人員對提交審理的證據資料有取舍權等），使稽查人員在檢查內容上有較大的選擇自由度，這就可能導致稽查人員以稽查時限太緊、取證難等為由抓大放小而未查深查透，或者干脆為謀私情私利避重就輕而對重大違法行為視而不見；其次，由于缺乏內部案件討論和問詢機制，對于政策上模棱兩可的問題，稽查人員在無法得到上級或者稅政法規(guī)部門明確的情況下，往往擅自決定對違法事實不進行處理或不提交審理環(huán)節(jié)。

　　4、泄露國家機密、商業(yè)秘密和個人隱私

　　在對一些涉及國家機密的特殊納稅人，如軍工部門、軍工企業(yè)、金融保險部門進行檢查時，稍不注意就容易引起過失泄露國家機密。在檢查上市公司時，如涉及并購交易、高級管理人員的變動情況、重要合同的訂立、重大訴訟案件等可能對股價產生重大影響的信息，稽查人員應對內幕信息保密，同時不能利用該信息進行交易，否則有可能被追究刑事責任。在對一般企業(yè)的檢查中，稽查人員對于檢查中獲取的秘密信息（客戶資料、供應商資料、生產的工藝流程、技術指標等），如公開披露，也有可能構成侵犯商業(yè)秘密罪。

　?。ㄈ徖憝h(huán)節(jié)

　　1、審理的范圍和標準不合理

　　首先，在審理范圍上，審理環(huán)節(jié)對稽查實施環(huán)節(jié)提交的證據的合法性、真實性和關聯性進行審查時，僅針對稽查實施環(huán)節(jié)發(fā)現的違法事實及相應的證據進行審查，未對被查對象的情況進行全面審查，因此不能發(fā)現稽查實施環(huán)節(jié)遺漏的違法事實。其次，目前在審理標準上的尺度不一。在標準過低情況下，審理人員對案件證據根本未進行審查，或審查不嚴，對事實不清、證據不足、資料不全的案件未要求進行補正即認定處理，草率定案，容易造成稅款的多征或少征；在標準過高的情況下，如提高取證要求又往往會使得一些案件的違法事實因為過嚴的證據標準而無法成立，只能以白板結案。

　　2、稅務處理處罰決定錯誤

　　在對偷稅行為的認定上，為盡量規(guī)避行政訴訟的風險，審理人員往往傾向于對稅法的偷稅行為進行限制性的解釋，或者對非偷稅行為進行擴張性解釋，盡可能不認定被查對象偷稅；對于一些有爭議的案件，在稅收政策不明晰或者政策水平有限的情況下，由于審理部門未能和稅政部門建立職責明確的日常協(xié)作機制，往往因不能得到正式的稅收政策解釋而無法及時做出正確的處理決定；在運用罰款上的自由裁量權時，未能按照情節(jié)的輕重適用“比例處罰”原則，往往對有相同情節(jié)、相同事實的違法行為，卻使用了大相徑庭的處罰比例，處罰顯失公平。

　　3、涉嫌稅務違法犯罪案件不移送或無法移送

　　雖然危害稅收征管犯罪案件發(fā)案數在逐年增長，稅務機關查處的案件也在增加，但是移送司法機關啟動刑事訴訟程序的很少，可見當前對涉嫌稅務違法犯罪案件的移送尚存在諸多問題，當中有各種內外部因素的影響，如審理人員的素質、地方政府的阻力、案件移送程序不夠完善、案件移送沒有統(tǒng)一標準、檢察機關對案件移送處理的監(jiān)督難以有效開展等。

　?。ㄋ模﹫?zhí)行環(huán)節(jié)

　　1、程序違法

　　在文書送達上，一些稽查單位沒有嚴格履行“先告知后處罰”的程序規(guī)定。此外，在行使稅收優(yōu)先權時，根據《稅收征管法》第四十五條第三款“稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”的規(guī)定，“稅款已經依法予以公告”是稅務機關行使稅收優(yōu)先權的前置程序，這也是許多稽查單位容易疏忽的。

　　2、未及時組織稅款入庫

　　由于在稽查實施階段沒有掌握和監(jiān)控納稅人、扣繳義務人的資產情況，而造成沒有按規(guī)定程序采取稅收保全措施，未能及時發(fā)現和阻止納稅人、扣繳義務人轉移財產；稅務處理、處罰決定書下達后，稅務機關未及時敦促納稅人、扣繳義務人及時將稅款足額入庫，而導致國家稅收流失，這些行為都將構成玩忽職守。

　　3、濫用強制執(zhí)行措施

　　在采取稅收強制執(zhí)行措施過程中，未按法定權限和法定程序執(zhí)行，或查封、扣押納稅人個人及其撫養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品。在納稅人繳清有關稅費后，沒有按規(guī)定及時停止或者解除查封、扣押財物，對當事人造成損失。以上行為都將構成濫用職權。

　?。ㄎ澹┕残燥L險

　　除了以上四個環(huán)節(jié)特有的風險外，還有一些環(huán)節(jié)具有共性的風險，也就是在整個稽查工作中都普遍存在的風險，如未按規(guī)定送達文書、文書使用不規(guī)范、違反回避制度、違反保密規(guī)定等造成的風險，盡管這些風險也是容易發(fā)生的，但比較容易識別，這里就不再贅述。

　　三、建立健全防范稅務稽查執(zhí)法風險的長效機制

　　（一）建立教育與考核并重的稽查人員素質保障體系

　　建立教育與考核并重的稽查人員素質保障體系，是從稽查人員自身角度出發(fā)來防范和降低稅務稽查執(zhí)法風險。建立稽查人員素質保障體系，必須堅持“教育先行”的原則。一方面要加強思想政治教育，強化對稽查人員的“法治”教育和“執(zhí)法風險”的警示教育，牢固樹立稽查人員的“法治”觀念和“風險”意識；另一方面也要加強業(yè)務知識教育，隨著經濟發(fā)展、技術進步和企業(yè)經營變化不斷地更新稽查人員開展稽查業(yè)務所必需的相關知識。在做好教育培訓工作的基礎上，通過建立稽查人員準入制度和開展經常性的業(yè)務測試，嚴把考核關，確?；槿藛T的思想政治素質和稽查業(yè)務水平達到規(guī)定要求。

　?。ǘ┙⒔∪楣ぷ髦贫?，全面規(guī)范稽查工作流程

　　建立健全稽查工作制度，全面規(guī)范稽查工作流程是防范和降低稅務稽查風險的根本途徑。

　　1、選案環(huán)節(jié)

　?。?）健全稽查選案管理辦法，增強選案的計劃性和公開透明度。對案源管理應依照《選案管理辦法》的有關規(guī)定，確定對不同類別企業(yè)的檢查周期和檢查面。選案必須遵循“先評估后檢查”和“公開選案”的原則，對于選案所采用的評價指標、計算方法和結果要予以公開。

　　（2）建立舉報案件的受理、轉辦、督辦和上報流程。明確舉報的受理部門和受理方式，實時跟蹤舉報案件的辦理情況并及時反饋給舉報人，對不屬于本部門管轄的案件要及時轉由具有管轄權的部門辦理，下級對上級督辦的舉報案件要實時反饋辦理情況，對達到規(guī)定標準的舉報案件要及時向上級部門上報。

　　2、實施環(huán)節(jié)

　?。?）制定統(tǒng)一稽查取證標準，對證據形式（包括電子證據）、取證主體、取證客體、取證程序和方法等作出明確規(guī)定，通過規(guī)范和提高取證標準，保證取證行為的合法性和提高證據的證明效力。

　　（2）建立稽查實施環(huán)節(jié)的首查責任制，確定案件的主查人員和輔查人員，以明確責任；健全稽查底稿管理制度，規(guī)定必查項目和檢查程序；建立理由說明制度，要求稽查人員即使對于認定為無涉稅違法行為的企業(yè)也應闡明對企業(yè)實施的具體檢查方法以及認定依據，由集體討論通過；檢查小組成員應實施定期輪崗，避免人員長期固定搭配。

　?。?）為加強案件稽查過程中集體把關，降低稽查人員因業(yè)務素質較低或政策規(guī)定模棱兩可等原因而導致出錯的概率，建立稽查科（股）、稽查局、稽查局會同相關部門組成的三級集體案件討論制度。對于較復雜的案件要求進行集體討論、共同決策。

　　（4）建立稽查實施環(huán)節(jié)的財產摸查制度。要求稽查人員在稽查實施環(huán)節(jié)就必須掌握企業(yè)的財產狀況，并列出企業(yè)的財產清單，對于財產狀況較差的企業(yè)，提前采取稅收保全措施或要求提供納稅擔保。

　　3、審理環(huán)節(jié)

　　（1）為避免審理人員在罰款過程中不遵循“罪責相當”的原則，應對具有一定處罰比例或額度自由裁量權的相關規(guī)定進行細化和量化。對于無法細化和量化的處罰規(guī)定，可通過建立稅務稽查執(zhí)法先例制度，參照稽查執(zhí)法先例做出處罰。

　　（2）應建立與稅政法規(guī)部門的日常工作聯系制度。在審理過程中，對于政策理解有分歧的問題，應書面請示并取得稅政法規(guī)部門的正式答復。對重大問題產生分歧的，由稽查局召集相關部門召開部門聯系會議，對會議內容和會議結果須做好詳細記錄備查，會議記錄須經相關部門簽字確認。

　?。?）完善由審理科（股）、稽查局和審理委員會組成的三級集體審理會議制度。應明確提交各級集體審理會議討論的案件標準，實現案件審理的層層上報機制。要嚴格按照《重大稅務案件審理辦法》規(guī)定，向重大案件審理委員會提交重大案件。

　　4、執(zhí)行環(huán)節(jié)

　?。?）健全案件移送的相關制度。進一步與公安機關明確案件的移送手續(xù)，以及公安機關認為案件未達到移送標準后的退回手續(xù)。健全與公安機關的聯合辦案機制，加強相互間信息共享，聯合辦案人員保持相對穩(wěn)定，遇重大涉稅案件線索，應由公安機關提前介入。

　　（2）在追繳欠稅過程中，在保證稅款的及時足額入庫的同時，為防止稽查人員因濫用權力或行政不當而導致納稅人的合法權益受到侵害，應規(guī)定凍結、扣押、查封等稅收保全措施和從存款中扣繳稅款、拍賣或者變賣等稅收強制措施的使用條件、實施程序和解除條件。

　?。?）為規(guī)范稅收優(yōu)先權、代位權、撤銷權的行使，增加各權行使的可操作性，應加強并逐步完善與法院的工作溝通機制，對優(yōu)先權、代位權、撤銷權的行使過程中可能遇到的問題盡快予以明確。

　　5、綜合管理環(huán)節(jié)

　?。?）制定涉稅信息保密制度。落實稽查各環(huán)節(jié)對涉稅信息的保密職責，對涉密信息范圍、信息密級、保密期限、保密具體措施（包括保密信息在各環(huán)節(jié)傳遞方式、各環(huán)節(jié)的保密責任、回避制度等）和泄密責任等做出具體規(guī)定。

　?。?）建立稽查案件卷宗標準。由綜合管理部門對案件卷宗統(tǒng)一保管，并負責對歸檔案卷進行形式審查。綜合管理部門須嚴格按照《稅務稽查工作規(guī)程》的相關規(guī)定進行卷宗的保管，制定卷宗的歸檔、查閱、外借和銷毀制度。除稽查各環(huán)節(jié)涉及的文書、工作底稿、取證證據和其他資料外，還要求將稽查環(huán)節(jié)集體討論記錄、集體審理會議紀要歸入卷宗進行保管。

　　（三）構建內外并舉的預防監(jiān)督體系

　　1、加強稽查四環(huán)節(jié)的相互監(jiān)督制約

　　監(jiān)督體系建設的重點在于加強稅務稽查部門的內部監(jiān)督。首先是加強四個環(huán)節(jié)的相互監(jiān)督制約。要嚴格按照《稅務稽查工作規(guī)程》的要求，不僅要在職責和機構設置上實現“四分離”，也要在人員上實現“四分離”。通過均衡和優(yōu)化人員配置，逐步消除“合署辦公”的現象。在準確界定各環(huán)節(jié)職責的基礎上，對現有的稽查業(yè)務流程進行優(yōu)化，在保證四環(huán)節(jié)能相互監(jiān)督制約的前提下，提高稽查案件在四環(huán)節(jié)中的運轉效率，最終建立職責明確、相互制約、銜接緊密、運轉高效的稽查業(yè)務系統(tǒng)。

　　2、加強上級稽查部門對下級稽查部門的監(jiān)督

　　加強稽查部門上下級之間的監(jiān)督也是強化內部監(jiān)督的重要措施。要建立健全上下級之間的溝通機制，加強上級稽查部門對下級稽查部門的日常業(yè)務指導。加大省局對各市查處案件管理力度，建立《全省稽查案件管理辦法》，進一步加大上級對下級的案件復查工作力度，把復查工作作為完善內部執(zhí)法監(jiān)督制度的一項經常性工作來抓。不僅要保證復查的案件數量，而且也要將復查項目細化，對復查出來的問題要落實首查責任制和執(zhí)法過錯責任追究制度，對涉及廉政的問題要堅決予以嚴肅查處，構成犯罪的要立刻移送司法機關追究刑事責任。

　　3、加強稅政法規(guī)部門的執(zhí)法檢查監(jiān)督

　　目前稅政法規(guī)部門對稅務稽查的執(zhí)法監(jiān)督主要是通過稅收執(zhí)法檢查工作來進行的。稅收執(zhí)法檢查是上級對下級稅務稽查執(zhí)法行為的事后監(jiān)督，檢查內容全面詳細，確實對稅務稽查執(zhí)法行為起到了最后的把關作用。因此，要在繼續(xù)加強稅政法規(guī)部門對稽查執(zhí)法行為進行事后監(jiān)督的同時，考慮將監(jiān)督關口前移，加強對稽查執(zhí)法的事前監(jiān)督和事中監(jiān)督，并逐步確立“預防為主，追究為輔”的執(zhí)法檢查方針，通過建立稅政法規(guī)部門等相關部門對稽查部門的日常執(zhí)法檢查制度，明確相關部門對稽查工作的指導和監(jiān)督義務。

　　4、加強外部監(jiān)督

　　在稅務稽查執(zhí)法過程中，與稅務稽查人員接觸最密切的就是被查對象，被查對象可以從多個方面引發(fā)執(zhí)法風險，因此，加強外部監(jiān)督的重點是加強被查對象的監(jiān)督?？梢酝ㄟ^制作廉政公約和稽查廉政監(jiān)督卡來加強被查對象的監(jiān)督。除了加強納稅人的監(jiān)督，還需暢通其他外部監(jiān)督渠道，構建起全方位的稅務稽查執(zhí)法外部監(jiān)督體系。一是通過在社會上廣泛聘請兼職廉政監(jiān)督員，接受社會公眾監(jiān)督；二是增加稅務稽查的辦案透明度，實行案件公告，接受媒體輿論監(jiān)督；三是在稽查各個環(huán)節(jié)都主動接受紀檢、監(jiān)察和檢察部門的監(jiān)督。