自《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）2001年5月1日實施以來，在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部關(guān)于偷稅有關(guān)具體條文理解的辯論就一直沒有停息過。由于相當(dāng)一部分討論限于對《征管法》中關(guān)于偷稅表述的字面理解，所以出現(xiàn)了各抒已見“仁者見仁，智者見智”的局面，雖然各有一定的道理，但是不同程度地存在著一些偏頗。為了更加準(zhǔn)確地理解偷稅，筆者查閱了大量的資料，并參閱了最高人民法院、最高人民檢察院、公安部有關(guān)的司法解釋和文件規(guī)定，嘗試著對偷稅行為進(jìn)行了剖析，以供大家參考，并且歡迎批評指正。

　　一、偷稅的概念

　　所謂偷稅是指納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為。

　　當(dāng)偷稅數(shù)額較大或者偷稅性質(zhì)嚴(yán)重時，偷稅行為就轉(zhuǎn)變成偷稅罪。具體標(biāo)準(zhǔn)為偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上并且偷稅數(shù)額在一萬元以上，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的。在量刑上根據(jù)不同的偷稅數(shù)額，量刑標(biāo)準(zhǔn)又有所不同。

　　二、偷稅的手段

　　（一）偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證

　　對于本條爭論最多的是取得的發(fā)票等原始憑證是否屬于本條所列舉的行為。

　　從法律條文的字面含義理解，的確未明確載明“原始憑證”字樣，根據(jù)法無明文規(guī)定禁止即不為違法的原則，這樣的理解有一定的道理。但是，根據(jù)這一理解，在實際運用中會得出一個悖論：納稅人只要保持記賬賬憑證上的記載數(shù)據(jù)等于所附原始憑證的匯總數(shù)據(jù)（這樣就不存在著偽造記賬憑證的問題），就不存在著偽造、變造記賬憑證的問題。納稅人取得偽造、變造的原始憑證即使可能行造成偷稅，但是仍不屬于本條所列舉的偷稅手段，不夠成偷稅，只能按照未安規(guī)定取得發(fā)票處罰。顯然這種從字面理解出來的含義不是立法意圖所想要表述出來的思想。

　　為此，最高人民法院于2002年11月5日對此行為進(jìn)行了司法解釋：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀用于記賬的發(fā)票等原始憑證的行為，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的偽造、變造、隱匿、擅自銷毀記賬憑證的行為。[3]此一司法解釋補充完善了這一立法漏洞。

　?。ǘ┰谫~簿上多列支出或者不列、少列收入

　　對于本條爭議較多的是對于納稅人取得的虛開增值稅專用發(fā)票并且進(jìn)項稅額已入賬是屬于哪一種偷稅手段，有的觀點認(rèn)為應(yīng)當(dāng)屬于偽造記賬憑證，另一種觀點認(rèn)為《征管法》中未列出這種偷稅手段，根據(jù)法無明文規(guī)定不是違法的原則，對于取得虛開的增值稅專用發(fā)票的行為不應(yīng)確定為偷稅行為。

　　對此國家稅務(wù)總于以規(guī)章的形式進(jìn)行了界定：納稅人非法取得虛開的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額已經(jīng)記入“應(yīng)交稅金”作進(jìn)項稅額，構(gòu)成了“在賬簿上多列支出……”的行為，應(yīng)確定為偷稅。

　　或許有人會質(zhì)疑，新征管法是1997年修訂的，用1995年的行政規(guī)章解釋是否合適？這里我們注意到盡管《征管法》是1997年頒布的，但是修訂前后對于這一部分的表述是一致的，因此我們認(rèn)為它與新的規(guī)定未沖突、是有效的。從法律效力的角度而言，舊法在未被宣布作廢或不與新法沖突時，其效力不滅。從這個意義上來說，國家稅務(wù)總局的這種解釋是有效力的。

　?。ㄈ┙?jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報納稅

　　在這一條上，稅務(wù)干部普遍存在的一種理解是：納稅人應(yīng)申報而未申報，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而仍不申報。在實務(wù)操作上，為避免可能會有的爭議，通常情況下，通知的方式還主要表現(xiàn)在書面通知上。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)這么操作，當(dāng)然是無可非議的。但是，對于這一條的理解上存在有重大的偏差。

　　最高人民法院在對《中華人民共和國刑法》中關(guān)于偷稅罪的本項偷稅手段（與《征管法》中的表述是一致的）的司法解釋中指出：

　　具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報”：

　　1.納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的；

　　2.依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報的；

　　3.尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報的。

　　從以上規(guī)定我們能夠得出結(jié)論：

　　第一，對于依法辦理了稅務(wù)登記的納稅人、辦理扣繳稅款登記的扣繳義務(wù)人，只要其已辦理了登記就視同稅務(wù)機(jī)關(guān)已完成了稅務(wù)機(jī)關(guān)已通知申報的程序。

　　第二，對于依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人以及尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，必須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報。

　?。ㄋ模┻M(jìn)行虛假納稅申報

　　與這一概念相關(guān)聯(lián)的是“編造虛假的計稅依據(jù)”，兩者在表現(xiàn)上極其相似。但由于兩者是不同性質(zhì)的違法行為，其所受處罰也有很大的不同：“進(jìn)行虛假的納稅申報”按照偷稅處罰，“編造虛假的計稅依據(jù)”可處以5萬元以下的罰款。區(qū)別兩者的不同對于適用法律的罰則條款十分重要，同時對于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益、使其過罰相當(dāng)同樣十分重要。

　　最高人民法院的司法解釋指出：“虛假的納稅申報”，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送虛假的納稅申報表、財務(wù)報表、代扣代繳、代收代繳稅款報告表或者其他納稅申報資料，如提供虛假申請，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等。主要表現(xiàn)是申報表、申報資料與納稅人賬簿記載的內(nèi)容不一致。

　　根據(jù)國家稅務(wù)總局稅收征管司的釋義，納稅人編造虛假計稅依據(jù)，是指編造虛假的會計憑證、會計賬簿或者通過修改、涂抹、挖補、拼接、粘貼等手段變造會計憑證、會計賬簿或者擅自虛構(gòu)有關(guān)數(shù)據(jù)、資料編制虛假的財務(wù)報告或者虛報虧損等。

　　編造虛假計稅依據(jù)可能有兩種結(jié)果，一種是編造虛假計稅依據(jù)，造成不繳或少繳應(yīng)納稅款。對于這種行為，應(yīng)該認(rèn)定為偷稅。應(yīng)按《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定，“對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳稅款50%以上5倍以下的罰款”。

　　編造虛假計稅依據(jù)的另一種后果是，并未產(chǎn)生實際的不繳或少繳稅款的事實，但卻影響了申報的真實性，可能造成以后納稅期的不繳或少繳稅款，如編造虛假計稅依據(jù)后，增加了虧損額，但還沒有造成實際的不繳或少繳。對于這種行為，根據(jù)《稅收征管法》第六十四條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)責(zé)令納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定的時間內(nèi)改正編造的虛假計稅依據(jù)，同時處5萬元以下的罰款。

　　由此可見，納稅人編造虛假計稅依據(jù)的，視其是否造成不繳或少繳稅款的情況，分別按《稅收征管法》第六 十三條或第六十四條進(jìn)行處理，不應(yīng)同時適用兩條規(guī)定。

　?。ㄎ澹├U納稅款后，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款。

　　這里容易與騙取出口退稅混淆，兩者的主要區(qū)別在于納稅人是否繳納了稅款。主要可分為以下三種情況：

　　第一，納稅人先繳納了稅款，然后以假報出口或者其他欺騙手段騙取所繳納的稅款，這種情況下，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為偷稅；

　　第二，納稅人未繳納稅款，以假報出口或者其他欺騙手段騙取國家出口退稅的，這種情況下，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為騙取出口退稅；

　　第三，納稅人先繳納了稅款，然后以假報出口或者其他欺騙手段騙取比所繳納的稅款數(shù)額要多的稅款，如納稅人先繳納了100萬元的稅款，然后騙取150萬元的稅款。在這種情況下，應(yīng)當(dāng)分別認(rèn)定：對于騙取的出口退稅款中與納稅人繳納數(shù)額相等部分，如本例中的100萬元，認(rèn)定為偷稅；對于超過已繳納的稅款部分，如本例中的50萬元（150-50），認(rèn)定為騙取出口退稅。

　　在理解本條時應(yīng)當(dāng)?shù)揭稽c，就是騙取的出口退稅與已繳稅款之間有著同一筆業(yè)務(wù)的因果聯(lián)系，這時可以認(rèn)定為偷稅。否則，即使納稅人其他貨物繳納了增值稅、消費稅也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為騙取出口退稅。

　　三、關(guān)于偷稅罪中應(yīng)注意的事項

　　偷稅罪是指偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。

　　扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額占應(yīng)繳稅額的百分之十以上并且數(shù)額在一萬元以上的，依照前款的規(guī)定處罰。